Продаж землі та нерухомості із збитком: особливості оподаткування

ПДВ

Пп. 197.1.21 ПКУ встановлено звільнення від оподаткування ПДВ операції з постачання (продажу, передачі) земельних ділянок, земельних часток (паїв), крім тих, які розміщені під об'єктами нерухомого майна та включаються до їх вартості відповідно до законодавства (з урахуванням положень абз. 1 пп. 197.1.13 ПКУ).

ДФС у Вінницькій області в ІПК від 13.09.2018 р. №4020/ІПК/02-32-12-01 повідомляє, якщо при визнанні земельної ділянки активом (при зарахуванні її баланс підприємства), така земельна ділянка була визнана окремим об'єктом основних засобів та обліковувалася на окремому рахунку  (субрахунок 101) за первісною вартістю, що підтверджується регістрами аналітичного обліку основних засобів, операція з продажу такої земельної ділянки звільняється від оподаткування ПДВ.

Якщо при зарахуванні на баланс об’єктів нерухомості до їх первісної вартості було включено вартість земельної ділянки, на якій такі об'єкти розташовані – тобто земля безпосередньо під нерухомістю, операція з продажу земельної ділянки, яка знаходиться під об’єктами нерухомості та обліковується у їхній  вартості (субрахунок 103), підлягає оподаткуванню ПДВ на загальних підставах. Про це ми зазначали тут.

В ІПК ДФС від 27.12.2018 р. №5416/6/99-99-15-03-02-15/ІПК уточнено, що операція з постачання земельної ділянки, вартість якої визначена окремо від будівлі/споруди, що розташована на такій земельній ділянці, звільняється від оподаткування ПДВ відповідно до пп. 197.1.21 ПКУ, незалежно від того, в рамках одного або двох договорів відбувається така операція з постачання.

Що стосується нерухомості, то зазначимо, що згідно з пп. 197.1.14 ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об'єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.

Відповідно до ст. 4 Житлового кодексу України житловий фонд включає, зокрема:

• жилі будинки (частини будинків), квартири, що належать громадянам на праві приватної власності (приватний житловий фонд);
• квартири в багатоквартирних жилих будинках, садибні (одноквартирні) жилі будинки, а також жилі приміщення в інших будівлях усіх форм власності, що надаються громадянам, які відповідно до закону потребують соціального захисту (житловий фонд соціального призначення).

До житлового фонду включаються також жилі будинки, що належать державно-колгоспним та іншим державно-кооперативним об'єднанням, підприємствам і організаціям. До цих будинків застосовуються правила, встановлені для громадського житлового фонду.

До житлового фонду не входять нежилі приміщення в жилих будинках, призначені для торговельних, побутових та інших потреб непромислового характеру.

Таким чином, якщо котедж є житловою нерухомістю (й звичайно ж права власності саме на цю збудовану нерухомість оформлені, тобто йдеться про вже добудовану і оформлену нерухомість), то при його постачанні, яка є другою подією (першою подією є перша передача готового новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) у власність покупця), то така операція також звільнена від ПДВ. А тому, й земля безпосередньо під такою нерухомістю, якщо вона рекласифікована у будинки й споруди, тобто її вартість включена у вартість нерухомості, також звільняється від ПДВ вже у складі самої нерухомості.

Якщо при отриманні нерухомості підприємство отримало ПК з ПДВ (перше постачання), то при вторинному постачанні, яке звільнене від ПДВ, слід нарахувати ПЗ з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ.

Звертаємо увагу на той випадок, якщо операція з продажу котеджу не буде звільнятися від ПДВ (зокрема, якщо котедж нежитловий і при цьому вартість землі включена до вартості котеджу без окремого виділення). В цьому разі при продажу нежитлового котеджу разом з земельною ділянкою за ціною, нижчою від ціни придбання, слід звернути увагу на норму абз. 2 п. 188.1 ПКУ: «база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни)».

На практиці ця норма працює у випадку, якщо земельна ділянка з котеджем була отримана з вхідним ПДВ. Якщо ці активи були отримані без ПДВ, донараховувати ПЗ з ПДВ до ціни придбання або балансової вартості (це залежить від бухобліку – див. нижче) не потрібно. Більш докладно про це читайте у нашій новині.

Бухоблік

Земля

Варіант 1. Якщо підприємство планувало використовувати у своїй госпдіяльності землю й оприбуткувало її як ОЗ.

Згідно з п. 7 П(С)БО 7 придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс за первісною вартістю, що складається із сум, сплачених постачальникам та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків), інших витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою. Одиницею обліку основних засобів є об'єкт основних засобів.

Для цілей бухобліку основні засоби класифікуються за групами, наведеними в п. 5.1 П(С)БО 7, зокрема, земельні ділянки. Відповідно до Інструкції №291 для обліку наявності земельних ділянок призначено субрахунок 101 «Земельні ділянки».

Згідно з П(С)БО 27 ОЗ, щодо яких прийнято рішення про продаж, підлягають переведенню зі складу ОЗ до запасів — так званих необоротних активів, утримуваних для продажу (із зарахуванням у бухобліку на субрахунок 286), та подальшій їх реалізації.

Такий підхід повною мірою поширюється і на земельну ділянку, яку підприємство вирішило продати і щодо якої одночасно виконуються усі вимоги, перелічені у п. 1 розд. ІІ П(С)БО 27.

Оскільки землю у бухобліку не амортизують, то до категорії необоротних активів, утримуваних для продажу, земельна ділянка потрапляє за первісною або справедливою вартістю

Якщо ж земля ще не реалізована та продовжує значитися в обліку, то надалі на кожну дату балансу вона відображається відповідно до п. 9 розд. II П(С)БО 27 за найменшою із двох вартостей — або за балансовою вартістю, або за чистою вартістю реалізації (справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на реалізацію).

Суму перевищення балансової вартості над чистою вартістю реалізації включають до складу інших операційних витрат (Дт 946 Кт 286). Якщо надалі чиста вартість реалізації збільшується, коригування вартості земельної ділянки у складі необоротних активів, утримуваних для продажу, визнають іншим операційним доходом звітного періоду (Дт 286 Кт 719). При цьому сума доходу не повинна перевищувати визнаних раніше витрат від уцінки такого активу (п. 11 розд. ІІ П(С)БО 27).

Таким чином, якщо на наступну дату балансу після переведення землі на субрахунок 286 її меншою вартістю буде саме чиста вартість реалізації, то слід суму перевищення балансової вартості над чистою вартістю реалізації включити до складу інших операційних витрат. Після таких дій балансова вартість землі відповідатиме справедливій вартості за вирахуванням очікуваних витрат на реалізацію.

А від так фінрезультат від продажу землі майже піде в нуль й виникне незначний збиток у вигляді витрат на реалізацію, якщо продаж землі відбудеться за справедливою ціною. Втім у фінрезультат потраплять витрати внаслідок перегляду оцінки вартості на дату балансу.

Якщо після переведення землі до складу ОЗ, утримуваних для продажу, ще не настала дата балансу, то відповідно ще не проводилася оцінка такого активу за найменшою із вартостей. І якщо так, то дійсно виникатиме збиток від операції із продажу землі.

Дохід від продажу земельної ділянки визнають за правилами п. 8 П(С)БО 15 «Дохід», тобто за умови, що його суму може бути достовірно визначено, покупцеві передано ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на актив, продавець надалі не здійснює управління та контроль за реалізованим активом, існує впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод. Тобто дохід відображатиметься на дату підписання акта приймання-передачі земельної ділянки.

При цьому дохід від такої реалізації відображають за кредитом субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів». Відповідно, балансову вартість списують за дебетом субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».

Варіант 2. Якщо ж земля отримувалася виключно для подальшого її перепродажу, то вона мала бути оприбуткована як необоротні активи, утримувані для продажу на субрахунку 286.

Згідно з п. 24 П(С)БО 9 запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок:  первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

Запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилась або вони  зіпсовані,  застаріли, або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду (п. 25 П(С)БО 9).

Відповідно у цій ситуації спрацьовує аналогія із Ситуацією 1.

Що стосується проведень, то дохід у цьому випадку відображають за кредитом субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів», а собівартість списують за дебетом субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів».

Про облік продажу землі ми писали тут.

Нерухомість

Якщо придбаний котедж планувалося використовувати у госпдільності, то він спочатку мав обліковуватися на субрахунку 103 «Будівлі і споруди». Якщо ж відразу планувалося його продати, то – на субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу». Облік аналогічний землі, що описаний вище, окрім того, що, якщо котедже перебував на субрахунку 103 – нараховувалася амортизація.

Про бухоблік продажу нерухомості, отриманої в рахунок погашення боргу, ми писали тут.

Податок на прибуток

Продаж земельної ділянки, чи то як товару, чи то як необоротного активу, не призводить до різниць між бухфінрезультатом і об’єктом оподаткування податком на прибуток. Адже ПКУ не передбачає різниць щодо амортизації вартості землі – земля не амортизується як в бухобліку, так і для цілей оподаткування.

Що стосується нерухомості, то для цілей ПКУ це ОЗ (незалежно від того чи нерухомість обліковується на субрахунку 103, чи на субрахунку 286), то тут й при нарахуванні амортизації, й при продажу (п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ) – різниці у загальному порядку.

Читайте також:

• Чи подавати до податкової копії договорів оренди приміщення та продажу земельної ділянки, чи достатньо подачі ф. 20-ОПП?
• Нерухомість, яка утримуватиметься для продажу: як облікувати оформлення реєстрації права власності?
• Продаж нерухомого майна фізособі за ціною нижчою від експертної оцінки