Зміна строку та методу амортизації нежитлової нерухомості для малого підприємства

Запитання:

ТОВ знаходиться на загальній системі оподаткування та платник ПДВ. Має на балансі:

• земельну ділянку (введена в експлуатацію та не амортизується);
• нежитлове приміщення, введене в експлуатацію в серпні 2020 року, з визначеним строком амортизації 20 років;
• нежитлове приміщення, придбане та введене в експлуатацію у червні 2025 року, з визначеним строком амортизації 20 років.

Нерухомість здається в оренду та є основним видом діяльності ТОВ.

Наразі ТОВ згідно з критерієми є малим, востаннє подавало фінзвітність та декларацію з податку на прибуток за 2024 рік з відміткою про прийняття рішення про незастосування коригувань фінрезультату до оподаткування, відповідно Наказу.

Чи може ТОВ змінити строки амортизації на менші, щось, наприклад, прискореної амортизації?

 Відповідь:

Інвестиційна нерухомість

Якщо нерухомість підприємства утримується з метою надання її в оренду, така нерухомість є інвестиційною і обліковується згідно з нормами НП(С)БО 32.

Така нерухомість обліковується на субрахунку 100 «Інвестиційна нерухомість».

Відповідно до пп. 16 НП(С)БО 32, підприємство на дату балансу відображає у фінансовій звітності інвестиційну нерухомість:

• за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, або
• за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, що визнаються відповідно до НП(С)БО 28 "Зменшення корисності активів".

Обраний підхід застосовується до оцінки всіх подібних об'єктів інвестиційної нерухомості.

Інвестиційна нерухомість, що обліковується за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, переоцінці не підлягає (пп. 18 НП(С)БО 32).

Детально про облік інвестиційної нерухомості можна почитати тут, тут, тут.

Таким чином, за загальним правилом, інвестиційну нерухомість потрібно обліковувати за справедливою вартістю, для чого на кожну дату балансу визначати справедливу вартість. Різниця між справедливою вартістю на поточну і попередню дату балансу включається до складу доходів чи витрат, впливаючи таким чином і на податковий облік податку на прибуток, адже вона збільшує чи зменшує фінрезультат до оподаткування.

І лише якщо достовірно визначити справедливу вартість неможливо, застосовується облік за первісною вартістю з нарахуванням амортизації. При цьому можна визнавати втрати від зменшення корисності, про що детально можна почитати тут. В такому разі амортизація нараховується в загальному порядку, згідно з нормами НП(С)БО 7.

Підстави для зміни строку амортизації

Згідно з пп. 25 НП(С)БО 7, строк корисного використання (експлуатації) та ліквідаційна вартість об'єкта основних засобів переглядаються на кінець звітного року у разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання. Амортизація об'єкта основних засобів нараховується, виходячи з нового строку корисного використання та ліквідаційної вартості, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання та/або ліквідаційної вартості.

Тобто, на кінець звітного року підприємство не те, що може, а зобов’язане переглядати строк використання, якщо змінилися очікування економічних вигод від використання об’єкта.

Визначаючи строк корисного використання (експлуатації), потрібно враховувати (пп. 24 НП(С)БО 7):

• очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;
• передбачений фізичний та моральний знос;
• правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта й інші чинники.

Тобто, по-перше, переглядати строк потрібно на кінець року. По-друге, строк переглядається тільки якщо змінилися очікування щодо використання об’єкта. Наприклад, під час зарахування на баланс очікували, що використовуватимуть об’єкт 20 років, але на кінець чергового звітного року встановили, що таки будуть використовувати лише 15, після чого, орієнтовно, об’єкт буде продано.

Тобто, зміна строку має бути обгрунтованою.

Про перегляд строку можна почитати тут, тут, тут.

Окрім перегляду строку переглядається в тому числі і ліквідаційна вартість.

З наведеного випливає, що підприємство може змінити строк амортизації і ліквідаційну вартість нерухомості, якщо для цього є підстави – зміна очікування економічних вигод.

Вплив на оподаткування податком на прибуток

Оскільки підприємство є платником податку на прибуток і не застосовує коригування фінрезультату до оподаткування на податкові різниці з розд. ІІІ ПКУ, в тому числі «амортизаційні» різниці за ст. 138 ПКУ, то зміна (зменшення) строку в бухгалтерському обліку вплине на розмір бухгалтерської амортизації, яка буде більшою і зменшуватиме фінрезультат до оподаткування і, зрештою, об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Зміна методу амортизації (прискорена амортизація)

Відповідно до пп. 28 НП(С)БО 7, метод амортизації об'єкта основних засобів переглядається на кінець звітного року у разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання. Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.

Таким чином, підприємство на кінець року може переглядати не тільки строк використання і ліквідаційну вартість, а і метод амортизації. Звісно, що такий перегляд повинен бути обгрунтований.

Детально про методи амортизації, їх особливості і вплив на розмір амортизації протягом строку експлуатації можна почитати тут. Про зміну методу можна почитати тут.

Наприклад, метод  зменшення залишкової вартості базується на припущенні, що на початку експлуатації об’єкт ОЗ працює ефективніше, а що далі його експлуатують, то більше він зношується, зростають витрати на ремонт, експлуатаційні витрати. Тому, обираючи цей метод, підприємство очікує, що спершу вигоди від використання об’єкта ОЗ вищі і протягом строку експлуатації знижуються. Отже, в перший рік використання амортизація є вищою, а в наступні роки зменшується.

Метод прискореного зменшення залишкової вартості подібний до попереднього методу. Але порівняно з попереднім очікувані вигоди від ОЗ у перші роки вищі. Тобто цей метод доречно застосовувати, якщо на початку експлуатації ефективність використання ОЗ значно вища за ефективність наприкінці експлуатації, коли значно зростають експлуатаційні, ремонті витрати.

Кумулятивний метод амортизації подібний до попередніх двох методів. Але на відміну від попередніх цей метод доречний для ОЗ, якщо ефективність ОЗ протягом строку використання знижується, а вартість ремонтів та експлуатаційних витрат підвищується рівномірно.

Підприємство може порахувати амортизацію за увесь строк експлуатації нерухомості за всіма цими методами і зрівняти, який буде для нього прийнятніший.

Вплив на оподаткування податком на прибуток

Оскільки підприємство є платником податку на прибуток і не застосовує коригування фінрезультату до оподаткування на податкові різниці з розд. ІІІ ПКУ, в тому числі «амортизаційні» різниці за ст. 138 ПКУ, то зміна методу амортизації в бухгалтерському обліку вплине на розмір бухгалтерської амортизації, яка впливатиме на фінрезультат до оподаткування і, зрештою, на об’єкт оподаткування податком на прибуток.

Як документально оформити зміну строку, методу амортизації?

Про це ми детально писали тут. Зараз скажемо тезисно.

Як правило, перегляд строку здійснюють під час інвентаризації ОЗ.

Нагадаємо, що інвентаризація ОЗ має бути проведена перед складанням річної фінансової звітності до дати балансу в період трьох місяців (пп. 10 розд. І Положення №879).

Тож про перегляд строку записують в протоколі інвентаризаційної комісії. Після затвердження керівником підприємства протокол та інші інвентаризаційні документи передаються до бухгалтерії для відображення результатів інвентаризації в обліку. 

На підставі цих документів інформація про зміну строку вноситься до інвентарної картки обліку ОЗ, якщо вона ведеться в паперовому вигляді, або до комп’ютерної програми, якщо облік ОЗ комп’ютеризований. 

Окрім інвентаризації зміну строку можна оформити наказом керівника підприємства. Приклад такого наказу можна подивитися тут.

Чи потрібно внаслідок зміни строку чи методу амортизації змінювати облікову політику?

Ні, не потрібно. Тому що зміна строку чи методу амортизації є зміною облікової оцінки, а не політики (див. тут, тут).

Висновки:

Зміна строку амортизації: ТОВ може зменшити строк амортизації інвестиційної нерухомості на кінець звітного року, якщо змінилися очікування економічних вигод від її використання, відповідно до пп. 25 НП(С)БО 7, з обґрунтуванням та документальним оформленням (інвентаризація, наказ);

Застосування прискореної амортизації: Підприємство може змінити метод амортизації на прискорений (наприклад, метод зменшення залишкової вартості або кумулятивний) на кінець звітного року, якщо це обґрунтовано зміною способу отримання економічних вигод (п. 28 НП(С)БО 7);

Вплив на оподаткування: Оскільки ТОВ не застосовує коригування фінрезультату, зміна строку чи методу амортизації збільшить бухгалтерську амортизацію, зменшуючи фінансовий результат до оподаткування та, відповідно, податок на прибуток.