Облік інвестиційної нерухомості платником ЄП за справедливою вартістю

Розглянемо, чи можна обліковувати за справедливою вартістю 

Відповідно до п. 4 НП(С)БО 32 інвестиційна нерухомість - власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності. 

Таким чином, якщо юрособа володіє нерухомістю, яку здає в оренду, така нерухомість в термінах бухгалтерського обліку є інвестиційною нерухомістю. 

Облік такої нерухомості ведеться згідно з нормами НП(С)БО 32. 

Відповідно до п. 16 НП(С)БО 32 підприємство на дату балансу відображає у фінансовій звітності інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, що визнаються відповідно до НП(С)БО 28.  

Таким чином, підприємство, яке має на балансі інвестиційну нерухомість, має право обрати одну з двох можливих її оцінок – або за справедливою вартістю, або за первісною вартістю, зменшеною на суму амортизації тощо. 

Причому якихось винятків для мікропідприємства немає. Воно обліковує інвестиційну нерухомість в загальному порядку, як і інші підприємства. 

Тож відповідь на поставлене питання така: юрособа на ЄП групи 3, мікропідприємство, може обліковувати інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю. 

Оцінка інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю повинна застосовуватися до дати вибуття, переведення інвестиційної нерухомості до операційної нерухомості та такої, що утримується для продажу, або, якщо стає не можливим достовірно визначити її справедливу вартість на дату балансу (п. 17 НП(С)БО 28). 

В п. 16 НП(С)БО 32 зазначено, що підприємство відображає інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю на дату балансу.  

Мікропідприємства подають відповідним органам річну фінансову звітність (див. п. 2 Порядку №419). 

Тобто, для мікропідприємств датою балансу є дата річного балансу – 31 грудня відповідного звітного року.  

Тому розраховувати справедливу вартість, визначаючи дооцінку чи уцінку інвестиційної нерухомості, потрібно щороку, станом на 31 грудня. Поквартально чи помісячно такий розрахунок не роблять, тому що мікропідприємства не складають баланс поквартально чи помісячно. 

Розглянемо, чи включатимуться суми дооцінки в дохід платника ЄП 

Відповідно до пп. 2 п. 292.1 ПКУ доходом платника єдиного податку є для юридичної особи - будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в: 

• грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); 
• матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 ПКУ.

Своєю чергою, в п. 292.3 ПКУ наведені такі доходи: 

• безоплатно отримані товари (роботи, послуги);
• сума кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності(для платників ПДВ); 
• вартість реалізованих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) у період сплати інших податків і зборів.

Цей перелік показує, що входить до складу доходу платника ЄП групи 3. Це фактичні надходження коштів, отримання товарів, робіт, послуг тощо.  

Тобто, до доходу включаються реально отримані доходи. 

У цьому переліку доходів немає дооцінки від переоцінки інвестиційної нерухомості. Така дооцінка є віртуальною величиною, а не реальним отриманим доходом.  

Тому, на наш погляд, дооцінка не включається до складу оподатковуваного доходу платника ЄП. 

Про відсутність оподатковуваного доходу на суму дооцінки писала ДПС при відповіді на питання в ЗІР (108.01.02): «Чи враховуються при визначенні доходів ЮО – платника ЄП суми дооцінки (уцінки) за результатами переоцінки необоротних активів (ОЗ) до справедливої вартості?». 

Але, по-перше, свою відповідь ДПС не обґрунтувала. По-друге, цей коментар переведено до нечинних з 23.07.2019 р.  

Інші консультації ДПС з цього питання нам не відомі. 

Тому для уникнення непорозумінь з ДПС може бути доречним отримати індивідуальну податкову консультацію. 

Розглянемо, як визначатиметься дохід при продажу інвестиційної нерухомості, облікованої за справедливою вартістю 

Відповідно до абз. 1 п. 292.2 ПКУ при продажу основних засобів юридичними особами - платниками єдиного податку дохід визначається як сума коштів, отриманих від продажу таких основних засобів. 

Відповідно до абз. 2 п. 292.2 ПКУ якщо основні засоби продані після їх використання протягом 12 календарних місяців з дня введення в експлуатацію, дохід визначається як різниця між сумою коштів, отриманою від продажу таких основних засобів, та їх залишковою балансовою вартістю, що склалася на день продажу. 

Тобто, при визначенні доходу від продажу ОЗ використовується одне з двох правил, перше наведене в абзаці 1, друге - в абзаці 2 п. 292.2 ПКУ.  

Якщо ОЗ має залишкову вартість, то може застосовуватися правило абзацу 2.  

Відповідно до п. 4 НП(С)БО 7 залишкова вартість - різниця між: 

1. первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і  
2. сумою його накопиченої  амортизації (зносу). 

Тобто, поняття залишкової вартості застосовується щодо ОЗ, на які нараховується амортизація.  

Якщо ж ОЗ обліковується за справедливою вартістю, воно не має залишкової вартості. Таким чином, до інвестиційної нерухомості, яка обліковується за справедливою вартістю, на наш погляд, правило абзацу 2 п. 292.2 ПКУ, не може бути застосованим. 

Тож потрібно застосовувати правило абзацу 1 п. 292.2 ПКУ – визначати дохід в сумі коштів, отриманих від продажу.