Списання дебіторської заборгованості: як відобразити в обліку?

Запитання: ТОВ – платник податку на прибуток складає декларацію 1 раз на рік, платник ПДВ. Має дебіторську заборгованість від нерезидента за поставлені послуги. Чи має право ТОВ списати дебіторську заборгованість у грудні 2015 р., якщо пройшло 3 роки? Як таку операцію відобразити у бухгалтерському та податковому обліку? Яким чином відобразити курсову різницю?

Відповідь: Керуючись п. 4 П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість", це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. Отже, заборгованість залежно від своєчасності погашення поділяється на:

1) дебіторську заборгованість, строк сплати якої не настав (строкова дебіторська заборгованість);

2) дебіторську заборгованість, яку не сплачено у строк (прострочена). Вона, своєю чергою, поділяється на:

— сумнівну дебіторську заборгованість;

— безнадійну дебіторську заборгованість.

Безнадійна дебіторська заборгованість, це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності. 

Враховуючи умови запитання у підприємства є «товарна» заборгованість — за надані у минулому послуги (підприємство було у статусі продавця, і йому винні кошти). 

Якщо за дебіторською заборгованістю очікується отримання коштів, таку заборгованість називають поточною дебіторською заборгованістю, яка є фінансовим активом. За п. 4 П(С)БО 13 "Фінансові інструменти" фінансовий актив — це зокрема грошові кошти та їх еквіваленти.

Відповідно до п. 7 П(С)БО 10, поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. В п. 4 П(С)БО 10 сказано, що чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості, це сума поточної дебіторської заборгованості за вирахуванням резерву сумнівних боргів. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів. Мета створення цього резерву — об'єктивне відображення дебіторської заборгованості у фінзвітності, зокрема тієї, яка є фінансовим активом. Чи обов'язково створювати резерв боргів на сумнівну поточну дебіторську заборгованість? На нашу думку, — так, адже це передбачено П(С)БО 10. Величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів наведених у п. 8 П(С)БО 10 (додатково див. статтю в "ДК" №37/2015 — Безнадійна дебіторка в податковому обліку). 

Облік величини резервів за сумнівною дебіторською заборгованістю ведеться на рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів». У бухобліку створення резерву сумнівних боргів відображається за бухгалтерським проведенням Д-т 944 «Сумнівні та безнадійні борги» К-т 38 Резерв сумнівних боргів». Списання сумнівної заборгованості відображається за дебетом рахунка 38 у кореспонденції з рахунками обліку дебіторської заборгованості (36, 37).

Якщо за поточною дебіторською заборгованістю є впевненість про її неповернення боржником (дебітора визнано банкрутом у встановленому законом порядку або ліквідовано) або за нею минув строк позовної давності, така заборгованість буде безнадійною. 

Визначення позивної давності

Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки. Але статтею 258 ЦКУ передбачено спеціальну позовну давність, тому з цього правила є винятки. Крім того, буде помилкою вважати, що початок відліку строку позовної давності припадає на момент виникнення дебіторської заборгованості. Відповідно до ч. 5 ст. 261 ЦКУ: «За зобов'язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання. За зобов'язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред'явити вимогу про виконання зобов'язання. Якщо боржникові надається пільговий строк для виконання такої вимоги, перебіг позовної давності починається зі спливом цього строку».

Відповідно до ст. 261 та 530 ЦКУ, позовну давність потрібно відлічувати від зазначених у договорі умов. Якщо у зобов'язанні встановлений строк його виконання, то воно підлягає виконанню у цей строк (ч. 1 ст. 530 ЦКУ). Якщо у договорі строк виконання зобов'язань не встановлено, позовна давність відлічується з 8-го дня після надіслання кредитором вимоги про виконання зобов'язання.

Списання безнадійної дебіторської заборгованості

Згідно з нормами п. 11 П(С)БО 10 списання безнадійної дебіторської заборгованості здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів (віднесенням до дебету рахунка 38 «Резерв сумнівних боргів»). Фактично безнадійна заборгованість списується за рахунок цього резерву. Якщо суми нарахованого резерву сумнівних боргів недостатньо, безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати (за дебетом субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги»). 

Потрібно пам'ятати, що з 01.01.2015 р. основа податкового обліку для платників податку на прибуток — бухгалтерський облік. Для визначення оподатковуваного прибутку платник податків збільшує та/або зменшує фінансовий результат, визначений за правилами бухгалтерського обліку, на податкові різниці, передбачені ПКУ. Податкові різниці, серед іншого, передбачають коригування і резерву сумнівних боргів за п. 139.2 ПКУ. 

Так, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів.  У разі зменшення (коригування) резерву сумнівних боргів фінансовий результат підлягає зменшенню, але у сумі, на яку збільшився фінансовий результат при його створенні. 

Але коригувати фінансовий результат за даними бухобліку на відповідні податкові різниці потрібно тільки платникам з обсягом річного доходу більше 20 млн грн. 

Для платників, річний дохід яких за останній рік не перевищує 20 млн грн, мають право не застосовувати коригування, а оподатковувати податком на прибуток «бухгалтерський» фінансовий результат відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ.

Що стосується дебіторської заборгованості від нерезидента за поставлені послуги, слід зауважити, що згідно з ст. 1 Закону України від 23.09.1994 р. №185/94-ВР "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" в разі експорту робіт (послуг) виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання послуг.

Перевищення зазначеного строку потребує висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку. Тому взагалі є дивним, яким чином виникла безнадійна заборгованість у валюті?!

Курсові різниці

За умовами запитання, першою подією було надання послуг, і оплату мало бути отримано коштами, відповідно це монетарна стаття балансу.

Що стосується курсових різниць, то виходячи із п. 8 П(С)БО 21 "Вплив змін валютних курсів" курсові різниці від перерахунку монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. Для відображення в бухобліку курсових різниць застосовують такі субрахунки 714 «Дохід від операційної курсової різниці» або 945 «Втрати від операційної курсової різниці» в залежності від визначеної різниці.

Що стосується ПДВ, то слід зауважити, що коригувати ПЗ з ПДВ при списанні безнадійної дебіторської заборгованості підстав, на жаль, не має.