Зарплата комерційного директора-нерезидента оподатковується ПДФО в Україні

Фізична особа — нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні, є платником податку на доходи фізосіб згідно з пп. 162.1.2 ПКУ. Об'єктом оподаткування нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні, відповідно до пп. 163.2.1 ПКУ. Загальний місячний оподатковуваний дохід складається зі суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця. Зокрема, до загального місячного оподатковуваного доходу включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платникові податку відповідно до умов трудового договору (контракту), згідно з пп. 164.2.1 ПКУ.

Порядок оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, встановлено п. 170.10 ПКУ. Щодо оподаткування доходів фізичної особи — нерезидента за роботу на посаді комерційного директора зазначимо, що заробітна плата комерційного директора — нерезидента, яка сплачується резидентом, підлягає оподаткуванню в Україні. Як встановлено пп. 170.10.1 ПКУ: «Доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів)».

За умовами запитання, виплати комерційному директору є звичайною заробітною платою на посаді службової особи компанії, яка оподатковується за загальними правилами. Базою оподаткування ПДФО під час нарахування доходів у формі заробітної плати є нарахована сума заробітної плати, зменшена на суму ЄСВ, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності (п. 164.6 ПКУ). Як сказано у пп. 169.1.1 ПКУ, будь-який платник податку, зокрема наймана особа — нерезидент, має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного від одного роботодавця у вигляді заробітної плати, на суму податкової соціальної пільги. У 2013 році розмір соцпільги становить 573,50 грн-1.

---------------1-------------

До 31 грудня 2014 року з метою застосування пп. 169.1.1 ПКУ податкова соціальна пільга надається у розмірі, що дорівнює 50% розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи (з розрахунку на місяць), встановленому законом на 1 січня звітного податкового року, — для будь-якого платника податку (п. 1 розділу XIX ПКУ).

-----------------------------

Ставка ПДФО становить:

1) 15% бази оподаткування щодо доходів у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які виплачуються (надаються) платникові у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами;

2) якщо база оподаткування щодо доходів у звітному податковому місяці перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, ставка податку становить 17% суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою 15%. Тобто якщо мінімальна зарплата станом на 1 січня 2013 року становить 1147,00 грн, то сума перевищення бази оподаткування над 11470,00 грн у 2013 році оподатковується за ставкою 17% (п. 167.1 ПКУ).

Відповідно до пп. 170.10.3 ПКУ, у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом — юридичною або самозайнятою фізособою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. У податковому розрахунку (форма №1ДФ) такі виплати відображають як доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платникові податку відповідно до умов трудового договору (контракту), з ознакою доходу «101».

Доволі часто у податкових агентів виникає запитання: якщо нерезидент є найманим працівником резидента відповідно до умов трудового договору (контракту), то чи застосовується до нього норма п. 3.2 ПКУ щодо встановлення інших правил, ніж ті, що передбачені ПКУ, а саме правил міжнародного договору, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України?

Відповідаючи на це запитання, потрібно виходити зі суті доходу, що виплачується нерезиденту. За умовами запитання розглядається виплата комерційному директору у вигляді заробітної плати на посаді службової особи компанії. Як сказано у Рекомендаціях щодо застосування положень конвенцій (угод) про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна (капіталу), доведених листом ДПС від 27.12.2012 р. №12744/0/71-12/12-1017, винагорода, що одержується нерезидентом іншої країни у зв'язку з роботою за наймом, яка здійснюється в Україні, оподатковується тільки у країні резидентства у тому разі, якщо одночасно виконуються три умови:

1) одержувач здійснює роботу в Україні протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183 календарні дні протягом календарного року;

2) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом України;

3) витрати зі сплати винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в Україні.

У запитанні, що розглядається, одна з умов вже не виконується — винагорода сплачується наймачем, який є резидентом України. Отже, заробітна плата комерційного директора — нерезидента, яка виплачується резидентом України, підлягає оподаткуванню ПДФО в Україні. Відповідно доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) фізичній особі — нерезиденту, оподатковуються за ставкою 15% та/або 17% залежно від розміру бази оподаткування у календарному місяці.

У згаданому листі роз'яснюється: «Директорські гонорари та інші аналогічні виплати, які одержуються резидентом однієї Договірної Держави як членом ради директорів компанії, яка є резидентом другої Договірної Держави, можуть оподатковуватися у цій другій Державі. ... Члени ради директорів компанії можуть також виконувати інші функції в компанії, наприклад, бути посадовими особами цієї компанії. У такому випадку ця стаття не застосовується до винагороди, одержуваної за виконання інших функцій, вона застосовується тільки до тієї частини їх доходу, яку вони отримують як члени ради директорів компанії».

I насамкінець: відповідно до вимог пп. 170.10.4 ПКУ, якщо іноземець протягом року набув статусу резидента України, він подає річну податкову декларацію, в якій зазначає доходи з джерелом їх походження в Україні та іноземні доходи. Вимога п. 103.9 ПКУ щодо подання звіту про виплачені доходи (такі доходи відображаються у додатку ПН у складі декларації з податку на прибуток) стосується операцій, пов'язаних із нерезидентами-юрособами: іноземні компанії тощо. Адже згаданий пункт вимагає, щоб особа, яка виплачує дохід нерезиденту, звітувала за утриманий та перерахований до бюджету податок на доходи нерезидентів. Вимога щодо сплати цього податку виникає при відносинах із нерезидентами-юрособами, філіями, представництвами та іншими відокремленими підрозділами. Особливості оподаткування податком на доходи нерезидентів встановлено ст. 160 ПКУ, і цей порядок не стосується оподаткування ПДФО, який є податком виключно з фізосіб.