Облік ПДВ за бартерними операціями

Запитання: Два платники ПДВ уклали договір, за яким один передає об’єкт незавершеного будівництва – багатоквартирний будинок, а другий взамін, після завершення будівництва, передає три квартири в цьому будинку. За договором передача квартир відбудеться через два роки. Коли виникає податковий кредит та податкове зобов’язання в сторін цього договору? Як відображатимуться зазначені операції в бухобліку?

Відповідь: 

Юридичний аспект

Відносини, в яких сторони обмінюються негрошовими активами, в ЦКУ розглядаються як відносини міни (бартеру). Так, за ст. 715 ЦКУ, за договором міни (бартеру) кожна із сторін зобов'язується передати другій стороні у власність один товар в обмін на інший товар. При цьому кожна із сторін договору міни є продавцем того товару, який він передає в обмін, і покупцем товару, який він одержує взамін.

Також ч. 4 ст. 715 ЦКУ передбачає, що право власності на обмінювані товари переходить до сторін одночасно після виконання зобов'язань щодо передання майна обома сторонами, якщо інше не встановлено договором або законом.

Отже, в ідеальному випадку сторони здійснюють обмін активами одночасно. Однак договором може бути встановлено відтермінування передачі одного з таких активів, що ми і бачимо в запитанні (квартири передаватимуться через 2 роки після отримання об’єкту незавершеного будівництва).

ПКУ містить ще простіше визначення бартеру. За пп. 14.1.10 ПКУ, бартерна (товарообмінна) операція - це господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари (роботи, послуги) у негрошовій формі в рамках одного договору.

Отже, в цій операції кожна із сторін є продавцем того активу, який передає, і покупцем того активу, який отримує. При цьому не обов’язково вартість зазначених активів повинна бути однаковою. Згідно із ч. 3 ст. 715 ЦКУ договором може бути встановлена доплата за товар більшої вартості, що обмінюється на товар меншої вартості.

Для спрощення прикладу вважаємо, що три квартири, які передаються взамін об’єкту незавершеного будівництва, мають однакову з ним балансову вартість.

Бухгалтерський облік у власника об’єкта незавершеного будівництва

Об’єкти незавершеного будівництва — будівлі, споруди або передавальні пристрої, які фактично не експлуатуються внаслідок того, що перебувають у недобудованому стані. Згідно з ч. 3 ст. 331 ЦКУ до завершення будівництва (створення майна) особа вважається власником матеріалів, обладнання тощо, використаних у процесі цього будівництва (створення майна).

Отже, витрати на здійснення будівництва капіталізуються підприємством за дебетом субрахунку 151 «Капітальне будівництво». А коли приймається рішення про продаж об’єкту незавершеного будівництва, робиться проведення Дт 286 Кт 151. Тобто цей об’єкт із необоротних активів переводиться до запасів – об’єктів нерухомості, які утримуються з метою продажу.

У разі необхідності така особа може укласти договір щодо об’єкта незавершеного будівництва, право власності на який реєструється органом, що здійснює державну реєстрацію прав на нерухоме майно, на підставі документів, які підтверджують право власності або користування земельною ділянкою для створення об’єкта нерухомого майна, дозволу на виконання будівельних робіт, а також документів, що містять опис об’єкта незавершеного будівництва.

Зверніть увагу: договір щодо відчуження об’єкту незавершеного будівництва підлягає нотаріальному посвідченню та державній реєстрації.

При передачі такого об’єкту за договором здійснюються проведення:

• Дт 943 Кт 286 – на балансову вартість об’єкту
• Дт 361 Кт 712 – на вартість продажу такого об’єкту з ПДВ

Одночасно визнаються:

• ПЗ з ПДВ: Дт 712 Кт 641 – за поставкою об’єкту незавершеного будівництва

ПК з ПДВ: Дт 641 Кт 644 – з передоплати (у вигляді такого поставленого об’єкту), в разі, якщо в другої сторони договору поставка квартир оподатковується ПДВ (про що нижче).

При отриманні трьох квартир робляться проведення:

• Дт 151 Кт 631 – за договірною вартістю придбаної нерухомості
• Дт 644 Кт 631 -  в разі, якщо ця поставка оподатковується ПДВ (про що нижче).

І тільки після здійснення обох поставок робиться взаємозалік: Дт 631 Кт 361.

Бухгалтерський облік у власника квартир

В цієї сторони договору бухгалтерський облік аналогічний. Різниця лише в тому, що продає ця сторона об’єкт завершеного будівництва (точніше, частину такого об’єкту - будинку, яка виділяється в обліку на підставі рішення її продати).

Таким чином,  при отриманні об’єкту незавершеного будівництва, ця сторона договору обліковує його як капітальні інвестиції. Тобто, здійснює проведення:

• Дт 151 Кт 631 - на вартість придбаного об’єкту незавершеного будівництва
• Дт 641 Кт 631 – на суму ПК з ПДВ (за поставкою об’єкту незавершеного будівництва)
• Дт 643 Кт 641 – на суму ПЗ з ПДВ (з передоплати у вигляді такого поставленого об’єкту, в разі, якщо поставка квартир буде оподатковуватися ПДВ)

Далі підприємство здійснює витрати після завершення такого будівництва. Ці витрати теж збираються за дебетом субрахунку 151. Після завершення будівництва, введення будинку в експлуатацію і державної реєстрації права власності на нього, підприємство має оприходувати такий будинок (поставити його на баланс). А ось у вигляді якого саме активу – залежатиме від мети будівництва такого будинку. Якщо будинок багатоквартирний, то, скоріш за все, він призначений для продажу. В такому випадку вартість його будівництва потрібно поділити між частинами, які продаватимуться (це варто зробити одразу, при оприбуткуванні будинку на баланс). Після такого розподілу в обліку у підприємства за дебетом субрахунку 286 виникнуть окремі об’єкти – частини будинку, які продаватимуться. Але нас цікавлять лише ті три квартири, які продаватимуться за бартерним договором.

При їх передачі покупцю підприємство здійснює проведення:

• Дт 943 Кт 286 – на балансову вартість квартир
• Дт 361 Кт 712 – на вартість продажу таких квартир з ПДВ (за наявності)
• Дт 712 Кт 643 – на суму ПЗ з ПДВ (за наявності).

Податковий облік

ПДВ. Оподаткування ПДВ операцій з поставки житла (точніше, об’єктів житлового фонду) в ПКУ регулює спеціальна норма – пп. 197.1.14.

Як роз’яснює ДФСУ у листі від 19.10.2016 р. №22625/6/99-99-15-03-02-15, від оподаткування ПДВ звільняються  операції з постачання житла (об'єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.

У цьому підпункті перше постачання житла (об'єкта житлового фонду) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об'єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об'єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв'язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

Враховуючи вищезазначене, податківці приходять до висновку, що операція з постачання послуг із спорудження житла (об'єкта житлового фонду) для будівельної організації (надавача послуг - підрядника) є першою поставкою житла відповідно до пп. 197.1.14 ПКУ. Такі операції є об'єктом оподаткування ПДВ та оподатковуються за ставкою 20% незалежно від того, матеріали замовника чи підрядника використані для будівництва такого житла.

Операції з подальшої передачі готового новозбудованого житла покупцям звільняються від оподаткування ПДВ згідно з пп. 197.1.14 ПКУ. У випадку, коли замовник у процесі будівництва до оформлення права власності на новозбудоване житло, згідно з укладеними попередніми договорами з покупцями, отримує платежі за таке житло, операції з отримання такої оплати не змінюють базу оподаткування у замовника.

На нашу думку, це роз’яснення в ситуації, яка розглядається в запитанні, слід розглядати так:

• поставка об’єкту незавершеного будівництва, навіть, якщо йдеться про житловий будинок, не звільняється від оподаткування ПДВ;
• але щодо передачі збудованих квартир ситуація інша. Якщо підприємство завершуватиме будівництво власними силами, така поставка квартир для нього буде першою, а отже, оподатковуватиметься ПДВ. Якщо ж роботи з завершення будівництва здійснюватиметься іншою підрядною організацією, то першою поставкою житла буде вважатися отримання готового житлового будинку від підрядника. І саме він (виконавець) повинен буде визнати ПЗ з ПДВ (якщо є платником цього податку). А ось поставка квартир після цього буде вважатися вже не першою поставкою житла, тож ПЗ з ПДВ у постачальника і ПК з ПДВ у покупця при цьому не виникатиме (відповідно до норм пп. 197.1.14 ПКУ);
• враховувати те, чи виникатиме ПДВ при поставці квартир, сторони повинні ще на стадії першої події – передачі обєкту незавершеного будівництва. Адже така передача одночасно є і операцією з продажу цього обєкту, і здійсненням  передоплати за майбутні квартири.