Цивільно-правова природа договору підряду
Відповідно до ст. 837 та ст. 839 ЦКУ за договором підряду підрядник зобов'язується на свій ризик виконати роботу за завданням замовника з власних матеріалів або матеріалів замовника. Кошторис (ст. 844 ЦКУ) є лише інструментом калькуляції договірної ціни кінцевого результату.
Якщо підрядник виконує роботи із власних матеріалів і залучає субпідрядника (ст. 838 ЦКУ), предметом постачання для замовника є закінчений результат робіт, а не окремо матеріали як товар і окремо послуги сторонніх осіб. Матеріали списуються у виробничу собівартість робіт (рахунок 23 «Виробництво»), а послуги субпідрядника включаються до прямих витрат на виконання цих робіт.
ПДВ: застосування правила мінімальної бази (п. 188.1 ПКУ)
Згідно з абзацом другим п. 188.1 ПКУ:
- база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни їх придбання;
- база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.
Ключовим фактором є те, як сформовано первинні документи (Акт приймання-передачі виконаних робіт, форма №КБ-2в) та відповідну податкову накладну.
Перший варіант. Небезпечний підхід (поелементне виділення номенклатури)
Якщо в Акті та податковій накладній на замовника операція розбита на дві номенклатурні позиції (наприклад: окремо рядок 1 — «Матеріали» як постачання товару, окремо рядок 2 — «Монтажні роботи» як постачання послуги), органи ДПСУ можуть розглядати кожен рядок як окремий об'єкт оподаткування.
У такому разі послуги субпідрядника кваліфікуються як послуги, що придбані та перепродаються замовнику. Оскільки продажна ціна рядка «Монтажні роботи» нижча за вартість їх закупівлі у субпідрядника, спрацьовує норма пп. 188.1 ПКУ щодо ціни придбання.
В такому разі підприємство зобов'язане скласти другу зведену податкову накладну не пізніше останнього дня місяця з типом причини «15» (складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання) на різницю між вартістю робіт субпідрядника та вартістю робіт замовнику, нарахувавши зверху 20% ПДВ за власний кошт.
Другий варіант. Безпечний та методологічно правильний підхід (єдиний комплексний результат робіт)
В Акті та податковій накладній зазначається одна неподільна номенклатурна одиниця: наприклад, «Будівельно-монтажні роботи згідно з договором №...».
Вартість використаних матеріалів та вартість послуг субпідрядника акумулюються у дебеті рахунку 23 і формують собівартість виконаних робіт генерального підрядника.
Для цілей пп. 188.1 ПКУ роботи генпідрядника класифікуються як самостійно виготовлені (виконані) роботи, мінімальною базою для яких є звичайна ціна, а не фактична виробнича собівартість.
Оскільки загальна договірна вартість об'єкта покриває всі витрати та дає прибуток, ціна договору відповідає звичайній (ринковій) ціні. Потреби в донарахуванні ПДВ за типом причини «15» не виникає.
Податок на прибуток підприємств
Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності за правилами НП(С)БО або МСФЗ:
- Розділ III ПКУ не містить податкових різниць щодо продажу робіт чи послуг за ціною, нижчою за собівартість або ціну придбання (крім операцій із нерезидентами з низькоподаткових юрисдикцій за пп. 140.5.4 ПКУ чи трансфертного ціноутворення за ст. 39 ПКУ);
- Оскільки договір у цілому є прибутковим, у бухгалтерському обліку визнається дохід (Кт 703) та собівартість реалізованих робіт (Дт 903). Додатне сальдо збільшує фінансовий результат до оподаткування у загальному порядку. Жодних податкових коригувань чи штрафів тут не виникає.
Висновки
- Небезпечний варіант (розбивка в Акті/ПН на «матеріали» + «роботи») — спрацьовує мінбаза ПДВ за п. 188.1 ПКУ на роботи субпідрядника → треба зведена ПН з типом причини «15» і донарахування 20% ПДВ за власний рахунок;
- Безпечний варіант (єдина номенклатура «будівельно-монтажні роботи») — це самостійно виконані роботи, мінбаза = звичайна ціна. Оскільки договір у цілому прибутковий, додаткового ПДВ немає;
- Податок на прибуток — жодних негативних наслідків і податкових різниць: договір загалом прибутковий, фінрезультат збільшується у звичайному порядку.
Найкращі консультації – тепер у Telegram та Viber!
Читайте відповіді «Дебету-Кредиту» на найцікавіші та найактуальніші запитання у популярних месенджерах!
Доступ до повного тексту цієї консультації можливий лише для передплатників «Дебету-Кредиту». Якщо ви передплатник, будь ласка, авторизуйтесь.
Ще не передплатник, проте теж хочете скористатись такою можливістю?
Оформіть пакет «Мій асистент» усього за 199 грн/міс або спробуйте безкоштовну передплату на 14 днів прямо зараз
