Договір франчайзингу із нерезидентом із Люксембургу: оподаткування роялті та маркетингових послуг

Роялті

ПДВ

Згідно з пп. 14.1.225 ПКУ роялті - це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги).

Відповідно до пп. 196.1.6 ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ операції, зокрема, з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

Податок на прибуток

Детально про податкові різниці, які можуть виникнути у зв’язку із виплатою роялті нерезиденту, ми писали тут. Якщо умови будь-якої різниці виконуються, то її слід застосовувати, якщо платник податку на прибуток прийняв рішення застосовувати податкові різниці.

Податок на репатріацію

З доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України у вигляді роялті, потрібно утримати податок у розмірі 15% (пп. «в» пп. 141.4.1, пп. 141.4.2 ПКУ). Податок утримується з такої суми і сплачується до бюджету під час виплати. Щоправда, ставку податку можна зменшити, або ж взагалі не оподатковувати роялті, якщо з країною нерезидента Україною підписано договір про уникнення подвійного оподаткування.

Застосування правил міжнародних договорів відповідно до пп. 103.1 ПКУ дає змогу повністю або частково зменшити ставку податку або повернути різницю між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.  Однієї із вимог такого «звільнення» є отримання довідки від нерезидента, що підтверджує його статус. Детально про довідку ми писали тут.

З 15.04.2017 р. набрала чинності Конвенція про уникнення подвійного оподаткування з Люксембургом.

Згідно з ст. 12 Конвенції роялті, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі. При цьому такі роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо отримувач є фактичним власником роялті, податок, що визначається таким чином, не повинен перевищувати:

a) 5% загальної суми платежів, про які йдеться в пп. "a" п. 3 – а у ній мова про роялті за торгову марку.

Відповідно до п. 4 ст. 12 Конвенції вищевказані норма не застосовуються, якщо фактичний власник роялті, який є резидентом однієї Договірної Держави, проводить підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі, в якій виникають роялті, через розташоване там постійне представництво, або надає в цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої там постійної бази, і право або майно, стосовно яких сплачуються роялті, дійсно пов'язані з цим постійним представництвом чи постійною базою. У такому випадку застосовуються положення ст. 7 або 14 цієї Конвенції, залежно від обставин.

Фахівці ДФС вважають, що при використанні в Угодах про уникнення подвійного оподаткування таких словосполучень як «можуть оподатковуватись в іншій Договірній державі» не слід сприймати як право вибору. За наявності такого формулювання дохід необхідно оподатковувати саме в Україні. Втім, ще слід врахувати, чи немає жодних застережень у його пунктах або статтях (зокрема, в статтях, які стосуються уникнення подвійного оподаткування, як правило, це ст. 23 чи 24 Конвенцій). Про це ми згадували тут.

Так, пп. "b" ч. 2 ст. 23 Конвенції, якщо резидент Люксембургу одержує доход, який згідно з положеннями ст. 12 (роялті) цієї Конвенції можуть оподатковуватись в Україні, то Люксембург дозволяє вирахування з податку на доходи цього резидента суми, що дорівнює податку, сплаченому в Україні.

Тож, з огляду на все вищесказане, резидент при виплаті роялті нерезиденту із Люксембургу має утримати податок на репатріацію, але у разі отримання довідки, що підтвердить статус нерезидента, та якщо такий нерезидент є бенефіціарним отримувачем роялті, то може утримувати такий податок із засновуванням ставки у зменшеному розмірі - 5%, як зазначено в Конвенції.

Послуги

ПДВ

Місцем постачання маркетингових послуг відповідно до пп. 186.4 ПКУ є місце реєстрації постачальника таких послуг (підкатегорія 101.04 ресурсу «ЗІР») (запитання: «Який порядок оподаткування ПДВ операції з постачання маркетингових послуг?»).

Оскільки поставляє такі послуги  нерезидент, то місце їх постачання буде поза межами митної території України, відповідно, маркетингові послуги не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Що стосується послуги «таємний гість», то звичайно ж, таких послуг немає у переліку пп. 186.3  та пп. 186.2 ПКУ, а тому, вважаємо, що за аналогією із маркетинговими послугами, такі послуги також підпадають під пп.186.4 ПКУ та не є об’єктом оподаткування ПДВ. Втім заради уникнення непорозумінь із ДФС радимо перестрахуватися та отримати власну ІПК щодо цієї послуги.

Податок на прибуток

Оскільки мова про послуги, то слід зважати на різницю у пп. 140.5.4 ПКУ. Так, збільшується об’єкт оподаткування на суму 30% вартості робіт та послуг (крім операцій, зазначених у пп. 140.2 та пп. 140.5.6 ПКУ, та операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ), придбаних у:

• нерезидентів (у тому числі, пов’язаних осіб - нерезидентів), зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого КМУ відповідно до пп. 39.2.1.2 ПКУ (Перелік №1045);
• нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого КМУ відповідно до пп. "г" пп. 39.2.1.1 ПКУ, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи (Перелік №480). Люксембург згадується у такому Переліку!

Але, якщо нерезидент надасть довідку або інший офіційний документ, що підтверджує сплату ним податку на прибуток (корпоративного податку), резидент може таке коригування не проводити (підкатегорія 102.13, «ЗІР», запитання: «Чи збільшується фінансовий результат до оподаткування відповідно до пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 ПКУ на суму 30 відс. вартості товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг придбаних у нерезидента, організаційно-правову форму якого включено до переліку, затвердженого постановою КМУ від 04 липня 2017 року №480, у разі надання таким нерезидентом довідки (іншого офіційного документа) про сплачений нерезидентом податок на прибуток (корпоративний податок)?»).

Разом з тим, вимоги пп. 140.5.4 ПКУ не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою і сума таких витрат підтверджується за цінами, визначеними за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, установленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту. При цьому, якщо ціна придбання робіт і послуг перевищує їх ціну, визначену за принципом "витягнутої руки" відповідно до процедури, установленої ст. 39 ПКУ, коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється на різницю між вартістю придбання і вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом "витягнутої руки".

Ще одна можлива різниця – пп. 140.5.2 ПКУ. Так, слід збільшити фінансовий результат на суму перевищення договірної (контрактної) вартості (вартості, за якою відповідна операція повинна відображатися під час формування фінрезультату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) придбаних робіт, послуг над ціною, визначеною за принципом "витягнутої руки", під час здійснення контрольованих операцій у випадках, визначених ст. 39 ПКУ. Ці норми застосовуються за результатами податкового (звітного) року. Ця різниця застосовується, якщо операція є контрольованою.

Податок на репатріацію

Згідно з виключення у пп. "й" пп. 141.4.1 ПКУ не потрапляють під оподаткування податком на репатріацію доходи у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, передані, виконані, надані резиденту від такого нерезидента (постійного представництва).

Вважаємо, що резидент при виплаті доходу нерезиденту за отримані послуги, а саме маркетингові послуги та послуги із проведення оцінки якості обслуговування (послуга "таємний гість") не має утримувати податок на репатріацію, адже такий дохід  по суті є виручкою від наданих послуг.

Втім, із приводу послуги "таємний гість", аби уникнути непорозумінь із контролюючими органами та віднесенням ними таких доходів не до виручки нерезидента, а до інших доходів від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, із яких вже потрібно утримувати податок (пп. "й" пп. 141.4.1 ПКУ),  слід отримати власну ІПК.