Податок на репатріацію: умови для повного звільнення від сплати

Відповідно до роз’яснення ДФС у підкатегорії 102.18, «ЗІР»[1] та ІПК ДФСУ від 17.07.2017 р. №1234/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, листа ДФС від 13.10.2016 р. №22274/6/99-99-15-02-02-15, у разі виплати резидентом членських внесків на користь нерезидента утримується податок у розмірі 15% їх суми та за рахунок такого нерезидента під час виплати таких внесків, якщо інше не передбачено положеннями чинних міжнародних договорів.

Такі доходи нерезидента відносяться до складу інших доходів від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України  згідно з пп. "й" пп. 141.4.1 ПКУ.

Погоджуємося із такою позицією податківців, якщо членські внески є безповоротним платежем. А ось, якщо резидент оплачує нерезидентові членські внески, які за своєю суттю є платою за отримання певних послуг (наприклад, консультаційних, плата за доступ до певної інформації, за підтримку тощо), то в такому разі, вважаємо, що такий платіж вписується у виняток із пп. «й» пп. 141.4.1 ПКУ -  «крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента». А отже, такі кошти взагалі не є доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, що оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними пп. 141.4 ПКУ. Адже за ці кошти нерезидент надаватиме послуги в межах своєї госпдіяльності.

Що стосується послуг щодо ліцензійної та технічної підтримки програмного забезпечення, то податківці у листі від 24.05.2017 р. №320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК зазначають, що дохід нерезидента у вигляді винагороди за використання комп’ютерної програми (умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання), у тому числі компенсація вартості послуг з обслуговування такого програмного продукту (а сюди, вважаємо,  як раз й входять послуги щодо ліцензійної та технічної підтримки програмного забезпечення), якщо такі послуги не підпадають під визначення «інжиніринг», не є об’єктом оподаткування згідно із пп. 141.4.2 ПКУ.

Проте міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування мають пріоритет над положеннями Кодексу та містять власні визначення понять та положень, і у разі застосування правил міжнародного договору при виплаті роялті нерезиденту (звільнення від оподаткування або зниження ставки) для визначення поняття "роялті" застосовуються положення такого міжнародного договору. А роялті вже є доходом нерезидента із джерелом їх походження з України (пп. «в» пп. 141.4.1 ПКУ).

Згідно з пп. 141.4.2 ПКУ резидент, що здійснює на користь нерезидента будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у пп. 141.4.1 ПКУ, за ставкою в розмірі 15% їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України (пп. 103.1 ПКУ).

Якщо є Конвенція про уникнення подвійного оподаткування, укладена між країною нерезидента та Україною, у якій передбачено інші умови оподаткування суми доходу нерезидента, аніж вищеописані, то доходи, що сплачуються резидентом України резиденту іншої країни, можуть оподатковуватися за нижчою ставкою (або взагалі не оподатковуватися) за таких умов (пп.103.2, пп.103.4 ПКУ):

1) нерезидент надасть довідку, яка свідчить про підтвердження резиденції. Особа є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Для уникнення подвійного оподаткування також слід врахувати, чи відповідає назва доходу у міжнародному договорі значенню цього доходу у пп. 141.4.1 ПКУ;

2) отримувач доходу є бенефіціарним (фактичним) власником доходу. Як свідчить практика, проблема полягає саме в тлумаченні терміна «бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) доходу».

Детально про бенефіціарність ми писали тут.

Розглянемо види доходу нерезидента відповідно до Конвенції з РФ:

1. Членські внески

Як ми з’ясували, це є іншими доходами нерезидента. Згідно з ст. 20 «Інші доходи» види доходів,  які виникають з джерел у Договірній Державі  і про  які  не  йдеться  у  попередніх  статтях  цієї Угоди,  можуть оподатковуватись у цій Державі.

Фахівці ДФС вважають, що при використанні в Угодах про уникнення подвійного оподаткування таких словосполучень як «можуть оподатковуватись в іншій Договірній державі» не слід сприймати як право вибору. За наявності такого формулювання дохід необхідно оподатковувати саме в Україні. Про це вони роз’яснюють у листі від 27.12.2012 р. №12744/0/71-12/12-1017. Щоправда, ДФС також зауважує, що у разі наявності такого виразу у Конвенції як «можуть оподатковуватись», слід врахувати, чи немає якихось застережень у його пунктах або статтях (зокрема, в статтях, які стосуються уникнення подвійного оподаткування, як правило, це ст. 23 чи 24 Конвенцій). Із таким твердженням погодився Верховний суд України у своїх Постановах від 30.10.2012 року у справі №21-285а12 та від 08.10.2013 року у справі №21-305а13.

Наразі ці постанови ВСУ згадують суди при прийняття сьогоднішніх рішень, в яких погоджуються із податківцями (див, зокрема, Рішення Волинського окружного адмінсуду від 23.04.2019 у справі №140/329/19, Рішення Волинського окружного адмінсуду від 01.08.2018 у справі №0340/1237/18, Постанову Львівського апеляційного адмінсуду від 13.06.2018  у справі №876/380/18).

Правила, що стосуються уникнення подвійного оподаткування, прописані у ст. 22 Конвенції з РФ. Відповідно до п.1 вищевказаної статті Угоди, якщо резидент однієї Договірної Держави (Росії) одержує доход або володіє майном у другій Договірній Державі (Україні), які відповідно до положень цієї Угоди можуть оподатковуватись у другій Державі (Україні), сума податку на цей дохід або майно, сплачена в цій другій Державі (Україні), підлягає вирахуванню з податку, який стягується з такого резидента стосовно такого доходу або майна в першій згаданій Державі (Росії). Ці вирахування, проте, не будуть перевищувати суму податку першої Держави на такий дохід або майно, нарахованого відповідно до її податкового законодавства і правил.

Таким чином, у ст. 22 Конвенції з РФ вказано, що у разі, якщо цією Конвенцією надано можливість оподаткування в іншій Договірній Державі, то якщо резидент РФ отримує доходи з джерелом походження з України, то вони оподатковуються в Україні, а такий резидент РФ, взявши довідку про сплату на території України податку, може вирахувати його із суми податку, нарахованого в РФ.

Тож, якщо членські внески є безповоротним платежем, а отже, вони є іншим доходом нерезидента, то дійсно резидент при виплаті такого доходу має утримати 15% податку на репатріацію.

Послуги щодо ліцензійної та технічної підтримки програмного забезпечення

Відповідно до ч. 1 ст. 7 «Прибуток від підприємницької діяльності» Конвенції із РФ прибуток підприємства Договірної  Держави  оподатковується лише  в  цій  Договірній  Державі,  якщо тільки це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність  у  другій  Договірній  Державі через розташоване в ній постійне представництво.

Відповідно до п. 3 ст. 12 «Доходи від авторських прав і ліцензій (роялті)» Конвенції із РФ вираз "доходи від авторських прав і ліцензій (роялті)" при використанні в цій статті  означає  платежі  будь-якого  виду,  що одержані  як  винагорода  за  користування  або  за  надання права використання  авторських  прав  на  будь-який   твір   літератури, мистецтва і науки (включаючи кінофільми, будь-які фільми і плівки, які   використовуються   для   радіомовлення   або   телебачення), будь-якого патенту,  товарного знаку, креслення або моделі, схеми, таємної формули або процесу,  або за інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду.

Як бачимо, визнання "роялті" не містить компенсації вартості послуг з обслуговування такого програмного продукту, до якого, як ми вважаємо, входять послуги по ліцензійній та технічній підтримці програмного забезпечення. Зважаючи на роз’яснення податківців у вищезгаданому листі від 24.05.2017 р. №320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, відповідно до якого такі послуги взагалі не є об’єктом оподаткування податку на репатріацію, адже по суті є платою за надання таких послуг, що надаються в межах госпдіяльності нерезидента. Відповідно до винятку із «й» пп. 141.4.1 ПКУ такі доходи взагалі не оподатковуються податком на репатріацію. Більше того, у ч. 1 ст. 7 Конвенції з РФ чітко сказано, що вони оподатковуються виключно у країні нерезидента.

Оскільки вищенаведеним листом ДФС може користуватися лише той платник податків, який надавав запит на нього, то аби уникнути непорозумінь із  контролюючими органами щодо кваліфікації таких послуг саме як «доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента», а не як інші доходи (які, як ми з’ясували вище, все-таки оподатковуються в Україні), радимо отримати власну ІПК.