Транспортно-експедиційні послуги: нюанси обліку та оподаткування

Запитання:

Підприємство на загальній системі оподаткування, не маючи власного автотранспорту, здійснює пошук перевізників та виступає посередником транспортних послуг. Як відображати такі послуги в бухобліку (за умови, що перевезення відбуваються як на території України, так і за її межами, а перевізником може бути як резидент, так і нерезидент)? Як скласти акт та податкову накладну? Чи потрібно окремо виділяти експедиційну винагороду?  Який код УКТ ЗЕД слід проставляти в податковій накладній? Як ці операції слід відобразити у декларації з ПДВ та податку на прибуток? Чи потрібно нараховувати та сплачувати податок на прибуток у випадку, якщо перевізник - нерезидент?

Відповідь:

Згідно із Законом №1955, транспортно-експедиторська послуга - робота, що безпосередньо пов'язана  з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного,  транзитного   або   іншого   вантажу   за  договором  транспортного експедирування. 

Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами,  авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України. При цьому перевізником є юридична  або фізична особа,  яка взяла на себе зобов'язання та відповідальність за договором  перевезення  вантажу за  доставку   до   місця   призначення  довіреного  їй  вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі,  зазначеній  у  документі,  що регулює відносини між експедитором та перевізником. 

Оскільки власного транспорту на підприємстві немає й підприємство, не маючи власного автотранспорту, здійснює пошук перевізників та виступає посередником транспортних послуг, укладаючи із перевізниками договори перевезення вантажів у інтересах клієнтів – у даному разі мова йде про транспортно - експедиторські послуги на підставі посередницького договору.

Облікові моменти дещо подібні до обліку за договором комісії, доручення на придбання послуг. Транзитні кошти, що призначаються для оплати послуг безпосереднього перевізника не повинні включатися до складу доходів та витрат експедитора (п. 6.2 П(С)БО 15, п. 9.1 П(С)БО 16).

Придбані послуги мають відображатися на субрахунку 685 – із замовником і на субрахунку 377 – із особами, що фактично надають ці послуги.  Датою підписання акту наданих послуг в обліку відобразиться проведення Дт 361 Кт 703 – саме на плату за транспортне експедирування. Послуги із перевезення вантажу знайдуть своє відображення через проведення Дт 685 Кт 371, вантажувально-розвантажувальні або подібні послуги – Дт 377 Кт 685. Собівартістю експедитора через проведення Дт 903 Кт 23 будуть відображатися виключно ті витрати, які понесені безпосередньо експедитором, наприклад, зарплата експедитора, нарахування на зарплату, оплата роботи кол-центру тощо (а не вхідні послуги перевезення та супутні їм послуги).

Якщо мова йде про міжнародне транспортне експедирування та для розрахунків використовується іноземна валюта, слід взяти до уваги П(С)БО 21. Враховуючи той факт, що замовник перераховує експедитору для оплати послуг гривні, операції із отримання оплати та передачі послуг замовнику не потрапляють під регулювання П(С)БО 21. Кошти, перераховані експедитором нерезиденту для оплати послуг є власністю замовника, а не експедитора, тому отримання коштів від замовника відображається проведенням Дт 311 Кт 685, а заборгованість перед нерезидентом закриється зарахуванням заборгованості перед замовником.

У разі перерахування оплати нерезиденту, заборгованість в обліку експедитора буде відображатися за курсом НБУ на дату здійснення  госпоперації (п.5 П(С)БО 21). Якщо першою подією був аванс оплати послуг, то курсові різниці на заборгованість перед нерезидентом не нараховуються, бо у даному разі заборгованість не є монетарною. Якщо ж першою подією було придбання послуг для замовника, то у експедитора виникає заборгованість перед замовником. Замовник має відшкодувати експедитору суму коштів, яка була ним витрачена на придбання послуг у нерезидента. По суті, інвалютна заборгованість нерезидента буде закрита із гривневою заборгованістю замовника, курсових різниць не буде. Свою винагороду експедитор відобразить в обліку за датою підписання акта приймання-передачі послуг Дт 377 Кт 703, а на собівартість послуг – Дт 903 Кт 23.

Окремо слід звернути увагу на відображення в бухобліку ПДВ, яке виникає за такими операціями. Якщо перевізник є резидентом-платником ПДВ, то базою оподаткування ПДВ є конкретно вартість транспортно-експедиторських послуг (та частина платежу, що є винагородою експедитора) та вартість послуг із перевезення (п.1 УПК №610 від від 06.07.2012 р.). Дата збільшення ПЗ та ПК визначається за правилами ст.187 та 198 ПКУ. Але якщо перевізник – неплатник ПДВ (в т.ч. нерезидент), вартість наданих ним послуг – не є базою оподаткування ПДВ ("ЗІР", підкатегорія 101.28).

Зверніть увагу: звільнення від оподаткування ПДВ стосується безпосередньо перевезення, а не жодних інших супутніх перевезенню послуг. Експедитор на дату виникнення першої події  має оформити ПН, де має окремими рядками вказати вартість експедиторських послуг та вартість послуг з перевезення (п.2 УПК №610). Якщо перевізником був неплатник ПДВ, експедитор має оформити ПН тільки на свою винагороду експедитора (лист ДФСУ від 19.04.2012 р. №11358/7/15-3417-17). 

Щодо коду, то насправді щодо послуг зазначається не код УКТ ЗЕД, а код ДКПП (з Державного класифікатору продукції та послуг). На думку автора, оскільки щодо послуг дозволено зазначати код з кількістю 4 знаків, для послуг експедитора можна застосовувати код 52.29. Як варіант, можна отримати індивідуальну податкову консультацію щодо ідентифікації коду ДКПП у контексті конкретних експедиційних послуг.

Що стосується міжнародних перевезень, то у рамках ч. "а" пп.195.1.3 ПКУ такі операції оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою. Нульова ставка застосовується до всього перевезення в цілому (на підставі єдиного міжнародного перевізного документу) без прив’язок до конкретних відрізків шляху в межах і за межами України. За умови посередницького типу договору діє п.189.4 ПКУ. Транспортно-експедиторські послуги, які надаються експедитором замовнику-резиденту – оподатковуються ПДВ за ставкою 20%.

Якщо ж мова йде про замовника – нерезидента – то експедиторські послуги не є об’єктом оподаткування ПДВ. База оподаткування експедитора є вартість наданих транспортно-експедиторських послуг (експедиторська винагорода) та вартість міжнародного перевезення. Експедитор на дату виникнення ПЗ має виписати 2 ПН (п.8 УПК № 610, лист ДФС від 29.06.2016 р. № 14191/6/99-99-15-03-02-15):

• одну – на вартість наданих експедиторських послуг за ставкою 20% (якщо мова йде про замовника-нерезидента, у експедитора не виникає об’єкт оподаткування за наданими ним транспортно-експедиційними послугами);
• другу  - на вартість послуг із міжнародного перевезення за ставкою ПДВ 0%.

Якщо ж перевізник – неплатник ПДВ, то вартість наданих послуг перевезення не збільшить базу оподаткування ПДВ експедитора (в такому разі другу ПН не оформляють). Крім того, докладно про це ви можете прочитати тут>> 

Щодо податку на прибуток з доходів нерезидентів, то тут є декілька нюансів. Такий податок сплачується лише з доходів нерезидентів-юросіб, і лише у випадках нарахування (виплати) їм резидентом доходів, зазначених у пп. 141.4.1 ПКУ. 

Зокрема, послуг з перевезення у цьому підпункті немає. А ось фрахт згадується. 

Відповідно до пп. 14.1.260 ПКУ фрахтом вважається винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами; перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом. 

Отже, при виплаті фрахту нерезиденту-юрособі слід або сплатити податок на прибуток за ставкою 6% (див. пп. 141.4.4 ПКУ та пп. 141.4.2 ПКУ), або застосовувати положення міжнародних договорів у частині звільнення від оподаткування або застосування зменшеної ставки податку на прибуток (лист ДФСУ від 24.01.2017 р. № 1414/7/99-99-01-02-02-17 із переліком міжнародних договорів станом на 1 січня 2017 року).