Облік продажу майнового комплексу з незавершеним будівництвом та земельною ділянкою

Щодо незавершеного будівництва (склад на рахунку 152)

Згідно з пп. 4 НП(С)БО 7, основні засоби – це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну від 30.11.1999 р. №291, на субрахунку 152 "Придбання (виготовлення) основних засобів" відображається вартість основних засобів, придбання та виготовлення яких не завершено.

Основні засоби зараховуються на баланс (тобто переводяться з рахунку 15 на рахунок 10) за первісною вартістю лише після завершення робіт з їх створення (будівництва) та введення в експлуатацію на підставі відповідного первинного документа (наприклад, Акта приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів).

З наведеного випливає, що об'єкт незавершеного будівництва (склад), що обліковується на рахунку 152, не є основним засобом до моменту його добудови та введення в експлуатацію. Тому переводити його на субрахунок 103 "Будівлі та споруди" перед продажем не потрібно і є методологічно неправильним, оскільки він не відповідає критеріям визнання основного засобу згідно з НП(С)БО 7.

Щодо обліку продажу комплексу

Оскільки планується продаж майнового комплексу, до складу якого входять різні за своєю природою активи (основні засоби – будівля, земля; та незавершені капітальні інвестиції – склад), їх продаж слід розглядати з урахуванням специфіки кожного.

Згідно з п. 6 НП(С)БО 27, необоротні активи та групи вибуття, які визнані утримуваними для продажу, припиняють визнаватися у складі необоротних активів.

Якщо підприємство прийняло рішення про продаж цих активів і виконуються умови п. 1 Розділу ІІ НП(С)БО 27 (активи готові до продажу у їх теперішньому стані, їх продаж є високоймовірним, очікується завершення продажу протягом року тощо), то ці активи мають бути переведені до складу необоротних активів, утримуваних для продажу.

Облік перед продажем:

1. Будівля (103) та Земля (101): Якщо ці об'єкти відповідають критеріям НП(С)БО 27, їх слід перевести на субрахунок 286 "Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу":

• Дт 131 "Знос основних засобів" – Кт 101, 103 (списання накопиченого зносу);
• Дт 286 – Кт 101, 103 (на залишкову вартість).

Важливо: Після переведення на рахунок 286 амортизація на ці об'єкти не нараховується (п. 6 Розділу ІІ НП(С)БО 27).

2. Незавершене будівництво (Склад, 152): Об'єкт незавершеного будівництва також може бути визнаний активом (або частиною групи вибуття), утримуваним для продажу, якщо виконуються критерії НП(С)БО 27. У цьому випадку витрати, накопичені на рахунку 152, переводяться на субрахунок 286:

• Дт 286 – Кт 152 (на суму накопичених витрат).

Облік операції продажу:

Визнання доходу: На дату передачі права власності покупцеві (зазвичай дата нотаріального посвідчення договору та/або державної реєстрації) визнається дохід від продажу необоротних активів:

• Дт 377 "Розрахунки з іншими дебіторами" – Кт 712 "Дохід від реалізації інших оборотних активів" (на договірну вартість продажу).

Списання собівартості: Одночасно визнається собівартість реалізованих активів, що утримувалися для продажу:

• Дт 943 "Собівартість реалізованих виробничих запасів" – Кт 286 (на балансову вартість проданих активів, що обліковувались на 286).

Податкові зобов'язання з ПДВ:

• Дт 712 – Кт 641 "Розрахунки за податками" (субрахунок ПДВ).

Податкові аспекти

ПДВ

Згідно з пп. 185.1 ПКУ, об'єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України. Постачання об'єктів нерухомості (будівлі, споруди, їх частини) є об'єктом оподаткування ПДВ за ставкою 20%. Об'єкт незавершеного будівництва також розглядається як товар для цілей ПДВ.

Згідно з пп. 197.1.21 ПКУ, звільняються від оподаткування операції з постачання (продажу, передачі) земельних ділянок, земельних паїв, крім тих, що знаходяться під об'єктами нерухомого майна та включаються до їх вартості відповідно до законодавства.

Висновок:

Операція з продажу будівлі та незавершеного складу буде оподатковуватись ПДВ за ставкою 20%.

Щодо земельної ділянки, яка знаходиться під будівлею і продається разом з нею як частина майнового комплексу, її вартість зазвичай включається до бази оподаткування ПДВ разом з вартістю будівлі. База оподаткування визначається згідно зі ст. 188 ПКУ – не нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни). Для незавершеного будівництва (якщо воно продається окремо від основного засобу) база – не нижче звичайних цін.

Якщо продаж здійснюється як єдиний майновий комплекс, база визначається за договірною вартістю, але не нижче сукупної балансової вартості компонентів (будівлі, землі, незавершеного будівництва). 

Податок на прибуток

Об'єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, передбачені ПКУ (ст. 134 ПКУ).

Таким чином, фінансовий результат від продажу (Дохід (Кт 712) - Собівартість (Дт 943) - Витрати, пов'язані з продажем) вплине на загальний фінансовий результат до оподаткування.

Якщо підприємство є високодохідним (річний дохід понад 40 млн грн) або добровільно застосовує різниці, то при продажу основних засобів (будівлі, землі) виникають різниці згідно зі ст. 138 ПКУ:

• Фінрезультат збільшується на суму залишкової вартості проданих ОЗ, визначеної за правилами бухобліку;
• Фінрезультат зменшується на суму залишкової вартості проданих ОЗ, визначеної за правилами податкового обліку (ст. 138.3 ПКУ).

Щодо продажу незавершених капітальних інвестицій (склад), ПКУ не передбачає окремих коригувань фінансового результату. Отже, результат від його продажу визначається виключно за правилами бухгалтерського обліку.

Юридичні аспекти

Договір купівлі-продажу нерухомого майна (цілісного майнового комплексу, будівлі, землі, об'єкта незавершеного будівництва) підлягає нотаріальному посвідченню. Право власності на нерухоме майно підлягає державній реєстрації у Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно. Перехід права власності відбувається з моменту такої реєстрації. 

Резюме:

1. Переводити незавершене будівництво (рахунок 152) на рахунок 103 перед продажем не потрібно;

2. Перед продажем доцільно перевести всі активи, призначені для продажу (будівлю, землю, незавершений склад), на субрахунок 286 "Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу", якщо виконуються умови НП(С)БО 27;

3. Облік продажу здійснюється через визнання доходу (Кт 712) та списання собівартості (Дт 943 з Кт 286);

4. Операція продажу будівлі, незавершеного складу та землі під будівлею (якщо вона включена до вартості комплексу) підлягає оподаткуванню ПДВ;

5. Фінансовий результат від продажу впливає на об'єкт оподаткування податком на прибуток, при цьому для високодохідників виникають різниці щодо продажу основних засобів (будівлі, землі), але не щодо продажу незавершеного будівництва;

6. Договір потребує нотаріального посвідчення та державної реєстрації переходу права власності.