Зворотний лізинг: облік так оподаткування

Що таке зворотний лізинг?

Відповідно до п. 3.3 Конвенції про міждержавний лізинг, зворотний лізинг - вид лізингу, якщо він передбачений національним законодавством сторін, за якого постачальник предмета лізингу продає його лізинговій компанії, а та, своєю чергою, здає цей предмет в лізинг колишньому постачальнику предмета лізингу.

У пп. «в» пп. 14.1.97 ПКУ наведено аналогічне визначення, за яким зворотний лізинг (оренда) - господарська операція, що здійснюється фізичною чи юридичною особою і передбачає продаж основних засобів фінансовій організації з одночасним зворотним отриманням таких основних засобів такою фізичною чи юридичною особою в оперативний або фінансовий лізинг.

Своєю чергою, лізинг (оренда) вважається фінансовим, якщо лізинговий (орендний) договір містить одну з таких умов:

- об'єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менш як 75 відсотків його первісної вартості, а орендар зобов'язаний на підставі лізингового договору та протягом строку його дії придбати об'єкт лізингу з наступним переходом права власності від орендодавця до орендаря за ціною, визначеною у такому лізинговому договорі;

- балансова (залишкова) вартість об'єкта лізингу на момент закінчення дії лізингового договору, передбаченого таким договором, становить не більш як 25 відсотків первісної вартості ціни такого об'єкта лізингу, що діє на початок строку дії лізингового договору;

- сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди дорівнює первісній вартості об'єкта лізингу або перевищує її;

- майно, що передається у фінансовий лізинг, виготовлене за замовленням лізингоотримувача (орендаря) та після закінчення дії лізингового договору не може бути використаним іншими особами, крім лізингоотримувача (орендаря), виходячи з його технологічних та якісних характеристик.

Під терміном "строк фінансового лізингу" слід розуміти передбачений лізинговим договором строк, який розпочинається з дати передання ризиків, пов'язаних із зберіганням або використанням майна, чи права на отримання будь-яких вигод, чи винагород, пов'язаних з його використанням, або будь-яких інших прав, що слідують з прав на володіння, користування або розпоряджання таким майном, лізингоотримувачу (орендарю) та закінчується строком закінчення дії лізингового договору, включаючи будь-який період, протягом якого лізингоотримувач має право прийняти одноосібне рішення про продовження строку лізингу згідно з умовами договору.

Таким чином, за договором зворотного лізингу маємо дві операції:

• перша – продаж підприємством власного майна лізинговій компанії;
• друга – операція з отримання підприємством вищезазначеного майна у фінансовий лізинг (з переходом права власності на таке майна назад до підприємства після сплати всіх лізингових платежів).

ПДВ

За пп. «а» п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ, у тому числі операції з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

Під постачанням товарів мається на увазі будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.191 ПКУ).

Також постачанням товарів вважається фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу.

При цьому, як зазначено у п. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

Водночас база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижчою від балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Отже, підприємство на дату підписання договору зобов’язане нарахувати ПЗ з ПДВ виходячи з договірної вартості такого майна. Якщо договірна вартість майна є меншою за його балансову вартість, то підприємство також нараховує ПЗ з ПДВ на суму такого перевищення і складає дві податкові накладні:

• одну – на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання на покупця;
• іншу – на суму, розраховану виходячи з перевищення балансової вартості над договірною ціною (з типом причини 15).

Про подальші податкові наслідки з ПДВ отримання таких ОЗ у фінансовий лізинг ми писали тут (на прикладі фінансового лізингу авто).

Як складається ПН на перевищення?

ПН з типом причини «15» можна складати на кожну таку операцію чи один раз на місяць у вигляді зведеної ПН на всю суму ПДВ. Цю суму слід розраховувати виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

У верхній лівій частині таких ПН у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини «15».

При складанні зведеної ПН у відповідній графі заголовної частини потрібно проставити «Х» напроти графи «Зведена податкова накладна».

У рядках заголовної частини такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

У графі 2 розділу Б, крім номенклатури товарів/послуг, потрібно також зазначати: «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 ПКУ, над фактичною ціною постачання».

А графи 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5, 11 розділу Б у ПН з типом "15" не потрібно заповнювати. 

До графи 8 вноситься код ставки ПДВ, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, що постачаються.

Прибуток

Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МФСЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

Таким чином, якщо підприємство не застосовує податкові різниці, то фінансовий результат такої операції визначається виключно за правилами БО, про які ми напишемо далі. А от якщо підприємство коригує фінансовий результат, то при продажу об’єкта ОЗ:

фінансовий результат до оподаткування збільшується:

• на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта.

фінансовий результат до оподаткування зменшується:

• на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень п. 138.3 ПКУ, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта.

При подальшому отриманні таких ОЗ у фінансовий лізинг і нарахуванні амортизації на них:

фінансовий результат до оподаткування збільшується:

• на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;

фінансовий результат до оподаткування зменшується:

• на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ПКУ.

Бухгалтерський облік

Згідно з зазначеним, підприємство першочергово в обліку відображає продаж такого ОЗ, а потім отримання його у фінансовий лізинг.

У бухгалтерському обліку продаж ОЗ здійснюється у два етапи.

1. Визнання об'єкта ОЗ таким, що утримується для продажу. Цю операцію здійснюють тоді, коли стає відомо, що цей об'єкт ОЗ продаватиметься. У цей момент ОЗ переводиться зі складу необоротних активів до складу оборотних, а також списується накопичена амортизація цього об'єкта ОЗ. У бухобліку робляться такі записи: Д-т 286 К-т 10 — на залишкову вартість об'єкта ОЗ та Д-т 131 К-т 10 — на суму накопиченої амортизації.

2. Власне продаж об'єкта ОЗ — передання його покупцеві. При цьому одночасно із визнанням доходу від продажу об'єкта ОЗ визнаються і витрати — балансова (залишкова) вартість об'єкта ОЗ (яку вже перенесено на рахунок 286), а також решта витрат, пов'язаних з його реалізацією (оформлення угоди і т.п.). У бухобліку робляться такі записи: Д-т 361 К-т 712, Д-т 943 К-т 286, 631.

А про бухгалтерський облік отримання у фінансовий лізинг ОЗ ми також писали тут та тут.