Податкова різниця в частині нарахування відсотків за пп. 140.2 ПКУ

Чи потрібно застосовувати різницю за пп. 140.2 ПКУ?

Про застосування цієї різниці ми писали тут, тут, тут, тут. Про пов’язану з нею різницю за пп. 140.3 ПКУ — тут.

В пп. 140.2 ПКУ зазначено, що для платника податку, у якого сума боргових зобов’язань, визначених пп. 140.1 ПКУ, що виникли за операціями з нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 рази, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями (крім процентів, що підлягають капіталізації відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності до моменту введення відповідного активу в експлуатацію), що виникли за операціями з нерезидентами, понад 30 відсотків суми розрахованого об’єкта оподаткування податком на прибуток звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів, збільшеного на суму фінансових витрат за даними фінансової звітності та суми амортизаційних відрахувань за даними податкової звітності того самого звітного (податкового) періоду.

Сума боргових зобов’язань, що виникли за операціями з нерезидентами, та сума власного капіталу для цілей цього пункту визначається як середнє арифметичне значень таких боргових зобов’язань та відповідно власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у пп. 140.3 ПКУ.

Для цілей пп. 140.2 ПКУ об’єкт оподаткування визначається згідно із ст. 134 ПКУ з коригуванням фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу, крім:

• від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років;
• різниці, визначеної цим пунктом.

Якщо у звітному (податковому) періоді показник, розрахований відповідно до абзацу першого цього пункту, має від’ємне значення, фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму процентів, що виникли за операціями з нерезидентами, нарахованих у цьому звітному (податковому) періоді.

Для цілей пп. 140.2 ПКУ до суми процентних витрат, що виникли за операціями з нерезидентами, нарахованих протягом звітного (податкового) періоду, додається частка амортизаційних відрахувань, що припадає на суму таких процентних витрат, капіталізованих у складі вартості необоротного активу до моменту введення його в експлуатацію. Платник податку в кожному окремому звітному (податковому) періоді визначає частку амортизаційних відрахувань із вартості відповідного необоротного активу, що припадає на суму таких капіталізованих процентів, виходячи із застосовного методу амортизації та строку корисного використання відповідного необоротного активу.

У разі перевищення суми процентних витрат за контрольованими операціями над рівнем, визначеним відповідно до принципу "витягнутої руки", положення пп. 140.2 ПКУ застосовуються до суми процентних витрат, що відповідають принципу "витягнутої руки". Положення цього абзацу застосовуються за наслідками звітного (податкового) року.

Норми пп. 140.2 ПКУ не застосовуються та фінансовий результат до оподаткування не збільшується на суму процентів, що підлягають капіталізації відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та не впливають на фінансовий результат до оподаткування платника податків у звітному (податковому) періоді, до моменту введення відповідного необоротного активу в експлуатацію.

Коригування, передбачені пп. 140.2 ПКУ, не здійснюються щодо:

а) суми процентів, визнаних такими, що не відповідають принципу "витягнутої руки" згідно із статтею 39 цього Кодексу;

б) суми процентів, що нараховані на користь міжнародних фінансових організацій, які відповідно до міжнародних договорів України наділені привілеями та імунітетом за кредитами (позиками), отриманими суб’єктами господарювання та виконання яких забезпечено державними або місцевими гарантіями;

в) суми процентів, що нараховані на користь іноземних банків.

Норми пп. 140.2 ПКУ не застосовуються до фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю.

Таким чином, якщо сума кредиту (боргових зобов’язань) в 3,5 рази або більше перевищує власний капітал, і дотримуються інші умови цього пункту, потрібно застосовувати податкову різницю за пп. 140.2 ПКУ.

Як застосовувати цю різницю?

Особливості розрахунку наведені в пп. 140.2 ПКУ, який ми процитували вище.

Ці розрахунки у вигляді простої формули наведені тут:

С збільш = СП - (ООПП + ФВ + АВ) х 0,3,

де:

• С збільш – сума, на яку збільшується фінансовий результат до оподаткування;
• СП – сума процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, нарахованих у бухгалтерському обліку платника податку (крім процентів, що підлягають капіталізації відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності до моменту введення відповідного активу в експлуатацію);
• ООПП – об’єкт оподаткування податком на прибуток звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів (з коригуванням фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень розд. ІІІ ПКУ, крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та різниці, визначеної пп. 140.2 ПКУ);
• ФВ – фінансові витрати за даними фінансової звітності звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів; 
• АВ – сума амортизаційних відрахувань за даними податкової звітності звітного (податкового) періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.

Проілюструємо прикладом.

Приклад

Сума нарахованих відсотків на користь нерезидента за півріччя 2023 р., що зменшила фінрезультат до оподаткування (Дт 79 Кт 95) -  94 330,26 грн. Ця сама сума відображена у складі фінансових витрат. Інших фінансових витрат підприємство не має.

Об’єкт оподаткування податком на прибуток за півріччя 2023 р. (з коригуванням фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень розд. ІІІ ПКУ, крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та різниці, визначеної пп. 140.2 ПКУ) — 80 679,35 грн.

Податкова амортизація за півріччя 2023 р. - 2 591,58 грн.

С збільш = 94 330,26 - ( 80 679,35 + 94 330,26 + 2591,58 ) х 30% = 41 049,90 грн.

Тобто, за умовами цього прикладу за півріччя 2023 р. слід збільшити фінрезультат до оподаткування на 41 049,90 грн.

Чи можуть бути в даній ситуації ще якісь коригування?

Так, за пп. 140.3 ПКУ. Про застосування цієї різниці ми писали тут.