Роялті за субліцензійним договором: чи є коригування об’єкту податку на прибуток?

Відповідно до пп. 2 пп. 140.5.7 ПКУ фінрезультат до оподаткування збільшується на суму витрат за нарахуванням роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті, за виключенням випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам.

Для цілей застосування цього підпункту у випадках, коли резиденти - суб'єкти кінематографії України сплачують роялті нерезидентам за субліцензійними договорами за використання або за надання права на використання аудіовізуальних творів (у тому числі, фільмів), а також об'єктів авторського права та/або суміжних прав, що використовуються при виробництві (створенні) аудіовізуальних творів (у тому числі, фільмів), такі нерезиденти вважаються бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) щодо таких роялті.

Згідно з пп. 103.3 ПКУ бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку, згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо, нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважають особу, яка має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціаром не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є лише посередником щодо такого доходу.

Втім, податківці у ІПК від 07.03.2018 р. №913/6/99-99-15-02-02-15/ІПК доходять до такого висновку: платник податку на прибуток збільшує фінрезультат до оподаткування відповідно до пп. 2 пп. 140.5.7 ПКУ на суму витрат за нарахуванням роялті у повному обсязі на користь нерезидента - субліцензіата, за виключенням випадків, коли така виплата здійснюється резидентом – суб’єктом кінематографії України за використання або за надання права на використання аудіовізуальних творів (у тому числі, фільмів), а також об'єктів авторського права та/або суміжних прав, що використовуються при виробництві (створенні) аудіовізуальних творів (у тому числі, фільмів).

В ІПК від 06.12.2017 р. №2858/6/99-99-15-02-02-15/ІПК зазначають, що для визнання особи фактичним одержувачем доходу (бенефіціарним власником) необхідна не лише наявність правових підстав для безпосереднього одержання доходу, а ця особа також повинна бути безпосереднім вигодонабувачем, тобто особою, яка фактично одержує вигоду від отриманого доходу і визначає його подальшу економічну долю.

Документом для визнання особи фактичним власником доходу може бути будь-який документ, який підтверджує фактичне право особи на такий дохід.

Наприклад, у разі виплати роялті фактичний власник такого доходу повинен підтвердити фактичне право (авторське право) на одержання такого доходу, засвідчене відповідним чином і, відповідно, документально підтверджене ліцензією, патентом, офіційно оформленим торговим знаком тощо. Крім того потребують аналізу відповідні ліцензійні угоди про надання права використання об’єктів інтелектуальної власності, а також договори франчайзингу тощо.

Аналогічне вони говорять й в ІПК від 20.05.2019 р. №2247/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Як бачимо, починають податківці добре, втім потім вони ототожнюють поняття «фактичний власник об’єкта» і «фактичний власник доходу». Вони говорять, що бенефіціарним отримувачем роялті є особа, яка має авторське право на об’єкт інтелектуальної власності.

Втім погодитися із таким роз’ясненням ми не можемо.

Самі ж вони у вищенаведених листах згадують позицію ВАСУ (втім, чомусь у висновках її трактують на свій лад): «Рішення Вищого адміністративного суду України від 24.03.2014 р. №К/800/52155/13 містить тлумачення терміна «бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) доходу». Так, «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі, його значення слід визначати виходячи з мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, таких як «уникнення від сплати податків», і з урахуванням таких основних принципів, як «запобігання зловживання положеннями договору». Для визначення особи як фактичного отримувача доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, згідно з міжнародною практикою застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна бути особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу».

Судячи із нього, вважаємо, що нерезидент-Субліцензіар є бенефіціарним отримувачем доходу, адже така особа має право на отримання доходу у вигляді роялті, адже таке право їй надав Ліцензіар (відповідно до умов питання Ліцензіар надав право Ліцензіату передавати свої невиключні майнові права на ОІВ в субліцензію), й така особа самостійно вирішує подальшу долю отриманого доходу у вигляді роялті.

Що стосується документів для визнання особи фактичним власником доходу, то це може бути будь-який документ, який підтверджує фактичне право особи на такий дохід (у даній ситуації є субліцензійний договір та ліцензійний договір між ліцензіаром та ліцензіатом (який для резидента є субліцензіар)). Саме такими документами  субліцензіар підтверджує своє фактичне право на отримання доходу.

Додатковими аргументами на користь того, що субліцензіар є бенефіціарним отримувачем доходу є такі аргументи:

• доходи нерезидента-субліцензіара у вигляді роялті, одержані від резидента, належать виключно такому нерезиденту, оскільки він одержав від власника об’єкта права інтелектуальної власності право субліцензування такого об’єкта;
• дохід (роялті), одержаний за субліцензійним договором від резидента, створює економічний прибуток, що є безпосередньою власністю субліцензіара, і жодна інша особа, у т.ч. власник об’єкта права інтелектуальної власності, не одержує економічну вигоду за таким договором. Субліцензіар має повне право розпоряджатися одержаним доходом у вигляді роялті у повному обсязі, на свій власний розсуд, без будь-яких обмежень;
• Субліцензіар сплачує ліцензіару фіксовану суму роялті, яка не залежить від тієї суми роялті, що отримана субліцензіаром від резидента за субліцензійним договором. Субліцензіар не здійснює будь-які періодичні платежі на користь ліцензіара, у тому числі, які були б пов’язані з наданням субліцензіаром ліцензій;
• Субліцензіар при виконанні зобов’язань за субліцензійним договором з резидентом  не є агентом, номінальним власником або посередником власника об’єкта права інтелектуальної власності і діє виключно від свого імені та за свій рахунок.

Підсумуємо

З огляду на позицію податківців, аби уникнути непорозумінь із ними при перевірці, радимо:

• або звернутися до ДПС із запитом на ІПК, виклавши у ній всі особливості взаємовідносин між резидентом, субліцензіаром та ліцензіаром (можливо додатково прикріпивши відповідні договори). І якщо надійде негативна відповідь про визнання субліцензіара бенефіціарним отримувачем рояті, то оскаржити таку ІПК у судовому порядку. Якщо надійде позитивна відповідь, то керуватися нею при перевірці. Адже, якщо вона буде позитивною, то платник податку не має збільшувати фінрезультат до оподаткування на суму виплачених роялті субліцензіару;
• або не коригувати фінрезультат до оподаткування без звернення за ІПК. А вже при перевірці озброїтися вищенаведеними аргументами й доводити, що субліцензіар є бенефіціарним отримувачем доходу у вигляді роялті. Якщо це ніяк не вплине на позицію перевіряючих, то вже тоді звертатися до суду із вимогою визначати неправомірним рішення ДПС щодо донарахування податку на прибуток через невизнання субліцензіара бенефіціарним отримувачем доходу.