Трьохсторонній договір: облік та оподаткування

Юридичний аспект

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.1991 №959-XII (далі – Закон №959) відносини між контрагентами, один із яких є нерезидентом, мають оформлятися шляхом укладання зовнішньоекономічного договору.

Зовнішньоекономічний договір складається відповідно до Закону №959  та інших законів України з урахуванням міжнародних договорів України. Суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності при складанні тексту такого договору мають право використовувати відомі міжнародні звичаї, рекомендації, правила міжнародних органів та організацій, якщо це не заборонено прямо та у виключній формі цим та іншими законами України (ст. 6 Закону №959).

Таким чином, сторони ЗЕД-договору під час укладення договору обирають законодавство країни, яким вони користуватимуться для врегулювання спірних питань, у тому числі й у разі повернення товару.

Якщо ж із ЗЕД-договору це не прослідковується, то згідно з ч. 1 ст. 44 Закону України «Про міжнародне приватне право» від 23.06.2005 №2709-IV за договором купівлі продажу має застосовуватися законодавство тієї країни, резидентом якої є продавець. У нашому випадку – це законодавство України.

Відповідно до ст. 655 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов’язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.

Згідно з ч. 1 ст. 528 ЦКУ виконання обов'язку може бути покладено боржником на іншу особу, якщо з умов договору, вимог ЦКУ, інших актів цивільного законодавства або суті зобов'язання не випливає обов'язок боржника виконати зобов'язання особисто.

При цьому боржник залишається боржником. І в разі невиконання або неналежного виконання обов'язків боржника третьою особою цей обов'язок боржник змушений виконувати сам (ч. 2 ст. 528 ЦКУ).

Таким чином, боржник (за умовами запитання, це резидент Білорусії) зберігає свій правовий статус, покладаючи на третю особу (за умовами запитання, це резидент Росії) лише обов'язок виконати фактичні дії, наприклад, сплатити кошти. Підставою для такого покладення можуть бути, зокрема, договірні відносини між боржником та третьою особою - виконавцем.

Податок на прибуток

Згідно з пп. 134.1.1 ПКУ об’єктом оподаткування з податку на прибиток є прибуток, який визначається шляхом коригування фінрезультату до оподаткування, визначеного у фінзвітності відповідно до П(С)БО чи МСФЗ, на різниці, передбачені р. ІІІ ПКУ.

Застосовувати різниці має право суб’єкт господарювання, у якого річний бухдохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн грн.

Щодо податкових різниць, то у разі, якщо госпоперація між продавцем та покупцем товару буде визнана контрольованою (критерії визначення контрольованих операцій встановлені п. 39.2 ПКУ), то згідно з пп. 140.5.1 ПКУ слід збільшити фінрезультат до оподаткування на суму перевищення звичайних цін над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів. В протилежному випадку різниць при реалізації товару нерезиденту ПКУ не передбачено.

Що стосується відображення такої операції на рахунках бухобліку у підприємства-постачальника, то проведення будуть наступні:

- на дату отримання оплати відображається дебіторська заборгованість: Дт 312 Кт 685/Росія;

- на дату відвантаження/передачі товарів слід визнати дохід та витрати від продажу товару: Дт 377/Білорусія Кт 702; Дт 902 Кт 28 та закрити заборгованість за трьохстороннім договором: Дт 685/Росія Кт 377/Білорусія.

Видаткові документи слід виписати на фактичного покупця, тобто на резидента з Білорусії. 

ПДВ

Вивезення товарів за межі митної території України є об’єктом обкладення ПДВ (п. 185.1 ПКУ). База оподаткування операцій із постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків і зборів (п. 188.1 ПКУ).

Операції з вивезення товарів за межі митної території України в митному режимі експорту оподатковуються за нульовою ставкою (пп. «а» пп. 195.1.1 ПКУ).

Датою виникнення податкових зобов’язань у разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства (п. 187.1 ПКУ).

Таким чином, на дату фактичного вивезення товарів за межі України, зафіксовану в митній декларації, експортер складає податкову накладну.

Відповідно до роз’яснення фахівців ДФС у підкатегорії 101.17 ресурсу «ЗІР»* незалежно від того, що за умовами договору виконання обов’язку щодо оплати за товари/послуги покладено на іншу особу, податкова накладна складається на покупця (отримувача) товарів/послуг.

Зверніть увагу, податківці притримуються позиції, що у разі здійснення операції з експорту товару за ціною нижчою за ціну придбання такого товару, різниця між вартістю експортованих товарів та ціною придбання таких товарів не формує вартості експортованого товару, а отже, не є експортною операцією, не оподатковується за нульовою ставкою, а оподатковується за ставкою 20%. Таке роз’яснення міститься у листі ДПСУ від 27.04.2016 р. №9529/6/99-99-15-03-02-15 та у ресурсі «ЗІР» (категорія 101.09**).

Втім судова практика поки що на боці платників податку. Так, ВАСУ в Постанові  від 22.03.2016 р. №К/800/48575/15 та від 16.02.2016 р. у справі №818/2664/15 визнав недійсною індивідуальну податкову консультацію щодо нарахування ПДВ за ставкою 20% у разі здійснення експорту товарів за ціною нижчою від собівартості.

Отже, до бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка ПДВ, яка визначається в залежності від виду господарської операції. Зокрема, для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку (пп. «а» пп. 195.1.1 ПКУ) незалежно від співвідношення ціни придбання товару та фактичної ціни його реалізації на експорт.

Однак, у разі встановлення, що ділова мета госпоперації є недобросовісною (зокрема, у випадку збитковості експортної операції з причин реалізації товару за ціну, нижчу від прибдання, без наявності об'єктивних економічних причин для цього) відповідна операція може бути кваліфікована як така, що вчинена поза межами госпдіяльності. У такому випадку платник втрачає право на включення до податкового кредиту суми ПДВ у складі вартості тих товарів/послуг, які не використані у госпдіяльності, що, однак, не збільшує базу оподаткування ПДВ за операцією з експорту цих товарів/послуг.

У разі, якщо платник податку прислуховується до позиції ДФС, то нарахування ПЗ з ПДВ на підставі абз. 2 п. 188.1 ПКУ, склавши ще одну ПН із типом причини 15, відображатиметься проведенням Дт 949 Кт 641.

* Запитання: "Який порядок складання податкової накладної при поставці товарів/послуг покупцю, якщо договором передбачена оплата за такі товари/послуги від третьої особи?".

** Запитання: "Як оподатковується ПДВ операція з експорту товарів за ціною нижче ціни придбання товарів, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів, балансової (залишкової) вартості необоротних активів, та як в такому випадку складаються податкові накладні?".