Оподаткування повернення частки статутного капіталу

Загальні положення

Правові засади виходу учасника товариства з обмеженою відповідальністю (ТОВ) зі складу засновників регламентується ст. 53 Закону України від 19.09.1991 р. №1576-ХІІ «Про господарські товариства» (далі - Закон про госптовариства),  а також ст. 148 Цивільного кодексу України (ЦКУ), ст. 88 Господарського кодексу України (ГКУ). Крім того, вийти учасник зі складу товариства може в передбаченому установчими документами порядку. Нерезидент має такі ж права та обов’язки, як і резидент України, тому що згідно ст. 3 Закону про госптовариства, іноземні громадяни, особи без громадянства, іноземні юридичні особи, а також міжнародні організації можуть бути засновниками та учасниками господарських товариств нарівні з громадянами та юридичними особами України, крім випадків, встановлених законодавчими актами України.

Відповідно до ст. 148 ЦКУ, учасник ТОВ має право вийти з товариства, повідомивши товариство про свій вихід не пізніше ніж за три місяці до виходу, якщо інший строк не встановлений статутом. Яка саме дата буде вважатися датою виходу учасника з ТОВ, законодавством не встановлено. Такою датою може бути дата подачі заяви, дата прийняття рішення загальних зборів учасників про вихід учасника, дата спливу трьох місячного строку або ж дата державної перереєстрації. Тому бажано умови виходу прописувати в установчих документах. Це стосується також строків повернення частки статутного капіталу.

Крім того, згідно з п. 2 ст.148 ЦКУ та ст. 54 Закону про госптовариства, учасник, який виходить із ТОВ, має право одержати вартість частини майна, пропорційну його частці у статутному капіталі товариства. Виплата провадиться після затвердження звіту за рік, в якому він вийшов з товариства, і в строк до 12 місяців з дня виходу. На вимогу учасника та за згодою товариства вклад може бути повернуто повністю або частково в натуральній формі. 

Зверніть увагу, що за ч. 2 ст. 54 Закону про госптовариства, крім частки у статутному капіталі, учаснику,  який  вибув, виплачується  належна  йому частка прибутку, одержаного ТОВ в даному  році  до  моменту  його виходу. Крім того, на нашу думку, якщо ТОВ не здійснював розподіл чистого прибутку у минулих роках, таке право поширюється і на частку прибутку за такі минулі роки. Отже, йдеться про виплату дивідендів, рішення про яке мало бути теж зазначено у протоколі зборів засновників (учасників). Звісно, якщо такого прибутку немає, або його було виплачено перед виходом зі складу учасників, то при виході заборгованість перед учасником не виникне.

Бухгалтерський облік виходу учасника ТОВ в разі виплати частки в статутному капіталі грошовими коштами

Кредиторська заборгованість

Що стосується кредиторської заборгованості, то відповідно до п. 5 П(С)БО 11 «Зобов'язання», якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду. Що означає «не підлягає погашенню»? Так, заборгованість не підлягає погашенню (крім випадків її прощення та визнання заборгованості недійсною з моменту її виникнення) у таких випадках:

- через неможливість  виконання зобов’язання  - у разі виникнення обставин, за які жодна  з його сторін не відповідає, якщо інше не передбачено законом (ст. 202 та ст. 205 ГКУ, ст. 607 - 609 ЦКУ). Одним з випадків неможливості виконання зобов’язання є ліквідація суб’єкта господарювання, якщо не допускається правонаступництво за цим зобов’язанням, у тому числі ліквідація в результаті банкрутства. Тобто ця ситуація має безальтернативний характер.

- за рішенням боржника, якщо у зв’язку із закінченням терміну позовної давності кредитор не має можливості звернутися до суду за захистом своїх інтересів, які було порушено. Таке рішення уповноважених осіб підприємства повинно бути належним чином задокументоване.

Строк позовної давності

Визначення терміну строку позовної давності викладено в ст. 256-257 ЦКУ, так, позовна давність - це строк,  у  межах  якого  особа  може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу. Загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.

Відповідно до ч. 1 ст. 261 ЦКУ, перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила. Якщо зобов'язання має визначений строк виконання, перебіг позовної давності починається із спливом строку виконання (ч. 5 ст. 261 ЦКУ). Тобто у зобов'язальних правовідносинах, в яких визначено строк виконання зобов'язання, згідно з правилами, встановленими ст. 253 ЦКУ, перебіг позовної давності починається з дня, наступного за останнім днем, у який відповідне зобов'язання мало бути виконане.

Таким чином, відлік строку позовної давності в наданому запитання починається 22.05.2016 р. та за загальними правилами триває до 22.05.2019 р. На таку дату і необхідно буде списати кредиторську заборгованість до складу доходу, якщо не виникне інших обставин щодо її списання (наприклад, через подовження строку давності на підставі угоди між підприємством та колишнім засновником, або через звернення сторін до суду). Для списання кредиторської заборгованості в дохід використовується субрахунок 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості», на якому узагальнюється інформація про доходи від списання кредиторської заборгованості, що виникла в ході операційного циклу, по закінченні строку позовної давності.

Прибуток

Відповідно до пп. 14.1.257 ПКУ, сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності вважається безповоротної фінансовою допомогою. Крім того, згідно з пп. 14.1.11 ПКУ, до безнадійної заборгованості, зокрема відноситься заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Що стосується оподаткування прибутку, то відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ.  Зазначимо, що нормами ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування за операціями зі списання кредиторської заборгованості та не передбачено окремої статті, яка регулює облік зазначених операцій.

Але інша справа з виплатою дивідендів нерезиденту. Такий дохід є, безумовно, оподаткованим, і сплатити податок має саме ТОВ-резидент. Якщо засновник є нерезидентом - юрособою, то при виплаті дивідендів виникає податок на прибуток за ставкою 15% (пп. 141.4.2 ПКУ), який нараховується на суму дивідендів та утримується за рахунок таких дивідендів (засновнику виплачується сума після утримання податку).  

Крім того, може виникнути обов’язок щодо сплати авансового внеску з податку на прибуток, згідно з п. 57.1-1 ПКУ. Базою для нарахування податку наразі є сума перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобов’язання щодо якого погашене. У разі наявності непогашеного грошового зобов’язання авансовий внесок розраховується зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті. При цьому авансовий внесок нараховується за ставкою 18%. 

Податок на додану вартість

Щодо визначення зобов’язань з ПДВ, то операція по формуванню статутного фонду грошовими коштами не є об’єктом оподаткування, тому і при списання заборгованості зобов’язання з ПДВ не виникатимуть, оскільки операції по випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти корпоративних прав (пп. 196.1.1 ПКУ). А от виплата учаснику частки майном вважається поставкою та оподатковується ПДВ в загальному порядку на підставі пп. 14.1.191  та п. 185.1 ПКУ.

Податок з доходів фізичних осіб

Якщо учасник є фізичною особою, у відповідності з пп. 170.2.2 ПКУ, операції по поверненню учаснику коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента, прирівнюються до продажу інвестиційного активу.  При цьому оподаткуванню підлягає виключно інвестиційний дохід, який розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим учасником від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу. Крім того, згідно з пп. 170.2.8 ПКУ, не підлягає оподаткуванню та не включається до загального річного оподатковуваного доходу дохід, отриманий платником податку протягом звітного податкового року від продажу інвестиційних активів, якщо сума такого доходу не перевищує суму відповідно до пп. 169.4.1 ПКУ (в 2016 році – 1930.00 грн).

Зверніть увагу, що при поверненні підприємством фізичній особі його частки в статутному капіталі, ТОВ не є податковим агентом, тому що за нормами пп. 170.2.1 ПКУ, облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат. Для цілей оподаткування інвестиційного прибутку звітним періодом вважається календарний рік. Але, незважаючи на це, ТОВ повинно відобразити вказані суми доходу, отримані фізичною особою в податковому розрахунку №1ДФ з ознакою доходу 112.

Але якщо засновнику-фізособі нараховуються і виплачуються при виході зі складу учасників дивіденди, то податковим агентом щодо їх суми є саме ТОВ-засновник. Оскільки ТОВ є платником податку на прибуток, то із суми дивідендів утримується ПДФО за ставкою 5% та військовий збір за ставкою 1,5%. 

Таким чином, за заданим запитанням, на дату закінчення встановленого строку для повернення частки статутного фонду учасника, який вибув, не потрібно кредиторську заборгованість відносити до доходу підприємства, за відсутністю для цього підстав. В податковому обліку жодних дій не відбувається.