Поставка товару за межами України: ПДВ, доходи та штрафи

У практичній діяльності експортерів трапляються ситуації, коли умови контракту або особливості законодавства країни покупця змушують коригувати суму платежу. Розглянемо, як відобразити в обліку операцію з поставки товару у Вірменії, якщо ціна помилково містила ПДВ, а покупець утримав податок та штрафні санкції.

Визначаємо об’єкт оподаткування ПДВ

ПДВ в Україні: Згідно з умовами запитання, товар придбавається за межами митної території України і реалізується резиденту Вірменії без ввезення в Україну.

Об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ (пп. «а» пп. 185.1 ПКУ). Оскільки товар передається покупцеві за межами України, така операція не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Зверніть увагу, якщо для забезпечення цієї операції підприємство закуповувало товари чи послуги з ПДВ (наприклад, консультаційні послуги, зв'язок тощо), згідно з пп. 198.5 ПКУ необхідно нарахувати податкові зобов'язання. Це пов’язано з тим, що такі вхідні витрати використані в операціях, що не є об'єктом оподаткування.

ПДВ у Вірменії:  Якщо за законодавством Вірменії покупець утримує ПДВ за механізмом reverse charge, для українського підприємства ця сума є витратами (компенсацією ПДВ покупцю), а не податком, який воно самостійно сплачує. 

Визначення доходу та бухгалтерський облік

У наведеній ситуації можна виділити три окремі операції, зокрема: постачання товару, відшкодування ПДВ, оплата штрафних санкцій.

Дохід від реалізації. На думку консультанта попри подальше утримання коштів, підприємство має відобразити відвантаження на повну суму, зазначену в первинних документах: Дт 362 Кт 702. 

Утриманий ПДВ та штрафні санкції: Сума ПДВ та штрафних санкцій, яку покупець утримав із платежу, для українського постачальника є іншими операційними витратами.

Відображення в обліку: 

• Дт 949 Кт 685 –  погоджено відшкодування ПДВ (акт компенсації);
• Дт 948 Кт 685 – нараховано штрафну санкцію за невиконання умов договору;
• Дт 685 Кт 362 – проведено залік (на підставі акта про залік або бухгалтерської довідки з посиланням на норми вірменського законодавства).

Податок з доходів нерезидента

Щодо оподаткування штрафів податківці визначають наступне:

«Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4 ПКУ. Перелік таких доходів визначено пп. 141.4.1 ПКУ.

Враховуючи те, що штрафи, пеня, неустойки не виокремлені як окремий вид доходу, що отримується нерезидентом з джерелом походження з України, то такі виплати розглядаються у складі інших доходів від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України (пп. «к» пп. 141.4.1 ПКУ)».

ЗІР, 102.16: «Чи повинен платник податку на прибуток при виплаті суми неустойки (штрафу, пені) у разі порушення правил здійснення господарської діяльності, невиконання або неналежного виконання господарського зобов’язання на користь нерезидента утримувати податок з доходів нерезидента, та чи коригується фінансовий результат до оподаткування на суму витрат, понесених від визнання такої виплати?».

Важливо! Навіть, якщо підприємство не перераховує штраф окремим платежем, а покупець просто утримує його із суми оплати за товар (залік зустрічних вимог), це з точки зору ПКУ вважається виплатою доходу.

Тобто резидент України повинен утримати податок за ставкою 15% або за меншою ставкою згідно з положеннями діючого міжнародного договору від їх суми.

Проте, відповідно до ст. 21 Угоди між Урядом України і Урядом Республіки Вірменія про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень стосовно податків на доходи і майно види доходів резидента договірної держави, де б вони не виникали, про які не йдеться у попередніх статтях  Угоди, підлягають оподаткуванню тільки у цій державі. 

Про штрафи, як і про відшкодування ПДВ в Угоді ні слова, тому на думку консультанта, їх потрібно буде оподаткувати самому нерезиденту.

Згідно з пп. 103.4 ПКУ підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пп. 103.5 і 103.6 ПКУ, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. 

Більш детально див. статтю: Подвійне оподаткування доходів нерезидентів: деталі від ДПС

Висновки:

Постачання товару за межами митної території України не є об’єктом оподаткування ПДВ в Україні. Дохід від реалізації визнається у повній сумі, зазначеній у первинних документах, незалежно від подальшого утримання коштів покупцем. 

Штрафні санкції, утримані нерезидентом шляхом заліку, для цілей ПКУ вважаються виплатою доходу нерезиденту та загалом підлягають оподаткуванню за ставкою 15%, якщо інше не передбачено міжнародним договором. Водночас відповідно до Угоди щодо уникнення подвійного оподаткування з Вірменією такі доходи, як штрафи та компенсація ПДВ, за відсутності спеціального регулювання оподатковуються лише у державі отримувача, за умови підтвердження його статусу.

Консультант розглядав питання з урахуванням законодавства України та враховував суть операції. Для більш повної відповіді потрібно аналізувати умови договору та акт відшкодування. Дані документи можуть містити додаткові умови, зокрема щодо умов оподаткування операції на території Вірменії. Це може суттєво змінити сам підхід до відображення в обліку.