Гибель урожая не может учитываться в рамках спецрежима по НДС

Согласно абз. третьего п. 209.15.1 НКУ при изменении направления использования товаров, работ, услуг, основных средств субъект спецрежима по НДС должен провести корректировку налогового кредита, начисленного при  приобретении таких товаров, работ и услуг, а также налогового кредита, начисленного при приобретении основных средств, но уже исходя из их балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в котором было изменено направление их использования.

В случае гибели посевов сельскохозяйственных культур происходит изменение направления использования всех оборотных средств, израсходованных на их посев и выращивание, ведь урожай уже не будет продан и не будет получен соответствующий доход.  Что касается стоимости основных средств, задействованных при обработке погибших посевов, то может возникнуть вопрос: часть стоимости основных средств, задействованных на обработке соответствующих площадей, тоже фактически оказывается использованной не для целей поставки сельхозпродукции.

Такая часть стоимости основных средств будет равна сумме амортизации, приходящейся на площадь погибших посевов. Однако корректировка налогового кредита, учтенного при приобретении основных средств, предусмотрена пп. 209.15.1 НКУ только в случае изменения направления использования основных средств  в целом, например, если грузовой автомобиль вначале использовался в сельхоздеятельности, а потом стал использоваться для транспортировки покупных товаров. В нашем случае общего изменения направление использования сельхозтехники не произошло, поэтому корректировать налоговый кредит, учтенный при ее приобретении, не нужно. 

Итак, если затраты производственных факторов, указанных в пп. 209.15.1 НКУ, не приводят к получению сельскохозяйственной продукции и дохода от ее продажи, в том числе  и по причине гибели посевов, то такие производственные факторы должны считаться использованными не в сельскохозяйственной деятельности, которая облагается НДС в рамках спецрежима. При определении стоимости ресурсов, а также суммы налогового кредита, которые были использованы для обработки конкретных посевов,  лучше всего использовать фактические данные аналитического учета. Эту информацию можно найти в актах списания ТМЦ, нарядах на выполненные работы, актах выполнения работ и оказания услуг, в которых указан конкретный участок (поле) как объект затрат. Если же это сделать невозможно-1 , то в этом случае можно определить стоимость указанных ресурсов пропорционально общей стоимости ресурсов, израсходованных на всю площадь посевов. По данным таких актов составляется бухгалтерская справка, которая датируется последним числом отчетного периода и подписывается исполнителем и главным бухгалтером. К ней можно приложить копии упомянутых в ней документов – актов и налоговых накладных. Обратите внимание, что в этой бухгалтерской справке обязательно нужно привести перечень налоговых накладных, по которым были учтены корректируемые суммы налогового кредита (п. 2.4 раздела IV Приказа МФУ от 17.12.2012 № 1340 (далее – Приказ № 1340)). Бухгалтерскую справку нужно включить в Реестр полученных налоговых накладных. С 01.03.2013 г. действует новая форма Реестра, утвержденная Приказом № 1340. Согласно пункта 2.4 раздела IV Приказа № 1340 бухгалтерская справка отражается в разделе II Реестра и обозначается как «БО» в графе 5.

-----------1--------

По мнению автора, такая ситуация может возникнуть только при отсутствии должного аналитического учета затрат в сельхозпредприятии.

============

В Реестре бухгалтерская справка записывается следующим образом: в графе 2 - дата составления бухгалтерской справки, в графах 3, 4, 6, 7 - соответственно дата составления, порядковый номер налоговой накладной (расчета корректировки к налоговой накладной), наименование и индивидуальный налоговый номер поставщика, который ее составил, в графе 5 - указывается вид документа БО, к которому прилагаются обозначение вида документа, которым подтверждается операция по поставке (БОПНП - в случае отнесения к налоговому кредиту сумм налога на основании бумажной налоговой накладной, БОПНЕ - на основании электронной налоговой накладной и т.д. ). В нашем случае нужно будет сделать три записи в разделе ІІ Реестра – по одной для каждой налоговой накладной с кодом БОПНП, если все они были получены в бумажной форме.

Сумма корректировки налогового кредита по НДС отражается в строке 16.2 декларации по НДС типа 0121 .  Напомним, что эта строка называется «корректировка налогового кредита в результате частичного использования товаров/услуг, необоротных активов в операциях сельскохозяйственного или перерабатывающего производства (-)».

Особого рассмотрения заслуживает ситуация, когда вышеуказанные производственные факторы были приобретены за счет средств, которые сельхозпредприятие саккумулировало на спецсчете согласно пункта 209.2 НКУ. Поскольку факт гибели посевов приводит к тому, что все использованные производственные факторы теряют свое «сельскохозяйственное» назначение и к тому, что теперь необходимо откорректировать налоговый кредит, то и средства со спецсчета, за счет которых они были приобретены, тоже оказываются использованными не по назначению. 

Нормы НКУ не дают ответа на вопрос, каким образом предприятие может самостоятельно исправить эту ситуацию. Однако о том, что будет, если этот факт обнаружат органы ГНС при проверке, написано в пункте 123.2 НКУ а именно: необходимо будет уплатить в бюджет сумму средств, которые окажутся использованными не по целевому назначению, и кроме этого, уплатить штраф, предусмотренный пунктом 123.1 НКУ. 

Чтобы избежать этой санкции, автор рекомендует в качестве превентивных мер застраховать возможные убытки, связанные с потерей урожая сельскохозяйственных культур, чтобы использовать страховое возмещение для покрытия расходов на уплату вышеуказанных сумм в бюджет. Кроме этого, можно поступать таким образом: оплачивать со спецсчета только часть производственных факторов, используемых в растениеводстве. Тогда при корректировке налогового кредита при гибели части посевов можно будет сослаться на то,  что соответствующие производственные факторы были оплачены за счет собственных средств предприятия.

Налог на прибыль

Если сельхозпредприятие является плательщиком налога на прибыль, то оно не имеет права на расходы в части погибших посевов. То есть в себестоимость урожая, собранного с уцелевших площадей, не включаются расходы, которые приходятся на площадь погибших посевов. Если же сельхозпредприятие уплачивает фиксированный сельскохозяйственный налог согласно норм главы 2 раздела XIV НКУ, оно не ведет налоговый учет расходов и этот момент для него не актуален.

Бухгалтерский учет

Для списания производственных затрат, понесенных на обработку площадей, занятых погибшими посевами, следует использовать субсчет 993 «Прочие чрезвычайные расходы», так как гибель посевов вследствие неблагоприятных погодных условий – это чрезвычайное событие, но стихийным бедствием (субсчет 991)  и техногенной аварией (субсчт 992) не является. Поскольку к моменту составления акта гибели посевов все ранее произведенные затраты уже собраны на счете 23 «Производство», субсчет 993 будет корреспондировать именно с ним. 

Корректировка налогового кредита по НДС отражается путем сторно суммы налогового кредита по дебету субсчета 641/НДС и кредиту счета учета расчетов с поставщиками производственных факторов (как правило, это субсчет 631). Одновременно сумма налогового кредита по НДС списывается в дебет субсчета 993 с кредита субсчета 631.

Пример. 

Сельскохозяйственное предприятие летом 2012 г. засеяло два поля озимой пшеницей. По результатам обследования состояния посевов в апреле 2013 г. оказалось, что на одном поле (№1) вымерзло 15 га пшеницы, а на другом (№2) – 10 га. По данным аналитического учета производственных расходов отрасли растениеводства известно, что на эти 25 га были израсходованы семена, удобрения и ГСМ на общую сумму 126000 грн, в том числе НДС -  21000 грн.  Этот налоговый кредит был учтен по трем налоговым накладным (номера и даты условные):

- на семена – по налоговой накладной № 1 от 05.07.2012 г.;

- на ГСМ – по налоговой накладной № 2 от 14.08.2012 г.;

- на удобрения – по налоговой накладной № 3 от 06.08.2012 г.

Эти налоговые накладные были отражены в отдельном реестре согласно абзаца пятого пункта 2 Приказа ГНАУ «Об утверждении формы Реестра выданных и полученных налоговых накладных и Порядка его ведения» от 24.12.2010  № 1002, который действовал до 1 марта 2013 г. 

В апреле 2013 г. сельхозпредприятие должно сделать корректировку налогового кредита по этим накладным. Для этого была составлена бухгалтерская справка такого содержания: 

«В связи с тем, что за зиму 2012 г. – 2013 г.  на поле № 1 вымерзло 15 га посевов озимой пшеницы, а на  поле № 2 – 10 га, что подтверждается актами обследования полей №1 от 15.04.2013 г. и № 2 от 15.04.2013 г.,производится корректировка  налогового кредита по приобретенным семенам, ГСМ и удобрениям, ипользованным для обработки погибших посевов. Этот налоговый кредит был включен в декларацию по НДС (сокращенную) за июль и август 2012 г. по налоговым накладным № 1 от 05.07.2012 г., № 2 от 14.08.2012 г., № 3 от 06.08.2012 г.

По данным аналитического учета производственных расходов (по актам списания ТМЦ в производство №№ 21 и 22 от 30.09.2012 г.) на погибшую площадь посевов  было израсходовано:

-  48300 грн семян, в том числе НДС – 8050 грн.;

- 36600 грн ГСМ, в том числе НДС – 6100 грн.;

- 41100 грн удобрений, в том числе НДС – 6850 грн.

В апреле 2013 г. подлежит исключению из состава налогового кредита сумма 21000 грн. (8050 + 6100 + 6850).»

По данным примера в строке 16.2 декларации по НДС типа 0121 отразится сумма -21000 грн.