Коли виникатимуть податкові зобов’язання з ПДВ при поліпшенні орендованого приміщення?

Відповідно до ч. 1 ст. 21 Закону №157 орендар державного або комунального майна має право за письмовою згодою балансоутримувача майна за рахунок власних коштів здійснювати поточний та/або капітальний ремонт орендованого майна. 

Балансоутримувач розглядає клопотання орендаря і протягом 10 р. д. з урахуванням законодавства, статуту або положення балансоутримувача про погодження уповноваженим органом управління, до сфери управління якого належить балансоутримувач, він може прийняти рішення про надання згоди на здійснення ремонту за рахунок орендаря або йому відмовити.

В ч. 3 ст. 21 Закону №157 зазначено, що орендодавець розглядає клопотання орендаря про зарахування витрат орендаря на виконання ремонтних робіт і протягом 10 р. д. з дати звернення орендаря може прийняти одне з таких рішень:

• надання згоди на здійснення ремонту, який дає право на зарахування витрат орендаря в рахунок орендної плати;
• відмова у наданні згоди на здійснення ремонту, який дає право на зарахування витрат орендаря в рахунок орендної плати, якщо майно перебуває у задовільному стані і не вимагає додаткових поліпшень для здійснення орендарем виду діяльності, передбаченого договором оренди.

При цьому в п. 155 Поряду №483 передбачено, що після проведення капітального ремонту, який дає право на зарахування витрат орендаря в рахунок орендної плати, орендар надає орендодавцю документи, що засвідчують:

• обсяг виконаних робіт;
• дати початку та закінчення робіт;
• звіт про оцінку майна, виконаний суб'єктом оціночної діяльності, в якому визначається різниця між вартістю об'єкта оцінки в стані "після проведення ремонту" та стані "до проведення ремонту". 

Якщо об'єктом оренди є єдиний майновий комплекс або нерухоме майно, площа якого перевищує 150 кв. м, орендар також подає орендодавцю документи, що підтверджують оплату виконаних робіт.

Згідно з п. 167 Порядку №483 у випадку приватизації об'єкта оренди компенсація вартості невід'ємних поліпшень здійснюється у порядку, визначеному Законом №2269.

В ч. 1 ст. 18 Закону №2269 зазначено, що приватизація об'єктів державної або комунальної власності, переданих в оренду, здійснюється шляхом продажу на аукціоні або шляхом викупу, якщо виконуються умови, передбачені ч. 2 цієї статті.

Орендар одержує право на викуп орендованого майна (будівлі, споруди, нежитлового приміщення) за ціною, визначеною за результатами його незалежної оцінки, якщо виконується кожна з умов, наведена в ч. 2 ст. 18 Закону №2269, а саме:

• орендарем здійснено поліпшення орендованого майна, які неможливо відокремити від відповідного об'єкта без заподіяння йому шкоди, в розмірі не менш як 25% ринкової вартості майна, визначеної суб'єктом оціночної діяльності для цілей оренди майна;
• орендар отримав письмову згоду орендодавця на здійснення невід'ємних поліпшень, які надають йому право на приватизацію майна шляхом викупу;
• невід'ємні поліпшення виконані в межах трирічного строку з дати визначення ринкової вартості майна для цілей укладання договору оренди або для цілей продовження договору оренди;
• здійснення і склад невід'ємних поліпшень, у т. ч. невід'ємний характер поліпшень, підтверджені висновком будівельної експертизи, а вартість невід'ємних поліпшень, підтверджених висновком будівельної експертизи, визначена суб'єктом оціночної діяльності;
• орендар належно виконує умови договору оренди, відсутня заборгованість з орендної плати;
• договір оренди є чинним на момент приватизації.

Лише за виконання всіх вище наведених умов орендар має право на приватизацію об'єкта шляхом викупу.

У разі якщо органами приватизації прийнято рішення про приватизацію на аукціоні з умовами щодо компенсації орендарю невід'ємних поліпшень, вартість таких поліпшень компенсується покупцем.

Ціна продажу об'єкта приватизації зменшується на суму компенсації невід'ємних поліпшень.

Якщо покупцем об'єкта приватизації стає орендар, вартість невід'ємних поліпшень зараховується йому під час остаточного розрахунку за об'єкт приватизації (ч. 3 ст. 18 Закону №2269).

Відповідно до пп. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Постачання товарів у пп. 14.1.191 ПКУ визначено як будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у т. ч. продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. 

Постачанням товарів також вважаються передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства (пп. «б» пп. 14.1.191 ПКУ).

Відповідно до пп. 187.7 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.

ДФС в ІПК від 04.12.2018 р. №5093/6/99-99-15-03-02-15/ІПК повідомляє, що списання дебіторської заборгованості для цілей оподаткування ПДВ вважається іншим видом компенсації вартості поставлених товарів/ послуг.

Отже, в ситуації, що розглядається, податкові зобов’язання з ПДВ виникатимуть на дату зарахування вартості невід'ємних поліпшень під час остаточного розрахунку орендаря за об'єкт приватизації.