Коли та як виписувати ПН при експорті ІТ-послуг?

Запитання:

ТОВ на загальній системі оподаткування надає ІТ-послуги (послуги комп'ютерного програмування та створення веб-сайтів). Як правило, це експорт послуг. У січні перевищено 1 млн грн доходу і з лютого 2020 р. стало платником ПДВ. Коли та як правильно виписувати ПН при експорті послуг? Це буде 0%, 20%, без ПДВ? У договорі не прописується сума послуги, а складаються інвойси (може бути декілька до одного договору), які надаються покупцю. Покупець послуги оплачує. Дата оплати і дата інвойсу не співпадають. Як виписувати ПН? Чи взагалі при експорті послуг потрібно виписувати ПН?

Відповідь:

Відповідно до ч. 2 ст. 6 Закону №959, зовнішньоекономічний договір (контракт) укладається суб'єктом зовнішньоекономічної діяльності або його представником у простій письмовій або в електронній формі, якщо інше не передбачено міжнародним договором України чи законом. 

У разі експорту послуг (крім транспортних) зовнішньоекономічний договір (контракт) може укладатися шляхом прийняття публічної пропозиції про угоду (оферти) або шляхом обміну електронними повідомленнями, або в інший спосіб, зокрема, шляхом виставлення рахунка (інвойсу), у т. ч. в електронному вигляді, за надані послуги. Повноваження представника на укладення зовнішньоекономічного договору (контракту) може випливати з доручення (довіреності), установчих документів, договорів та інших підстав, які не суперечать Закону №959. Дії, які здійснюються від імені іноземного суб'єкта зовнішньоекономічної діяльності суб'єктом зовнішньоекономічної діяльності України, уповноваженим на це належним чином, вважаються діями цього іноземного суб'єкта зовнішньоекономічної діяльності.

Отже, на сьогодні виставлення рахунка (інвойсу), у т. ч. в електронному вигляді, за надані послуги, прирівнюється до укладеного зовнішньоекономічного договору (контракту).

Оподаткування ПДВ

Відповідно до пп. «б» пп. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ.

Пунктами 186.2 - 186.4 ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Нормами пп. «в» пп. 186.3 ПКУ передбачено, що місцем постачання послуг з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у т. ч. з використанням комп'ютерних систем, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.

Тому ІТ-послуги, які потрапили до цього списку, якщо їх отримує нерезидент, не є об’єктом обкладення ПДВ. Місце їх постачання — поза митною територією України.

Операції з надання послуг нерезиденту з розроблення та/або постачання програмного забезпечення мають відображатися в обліку як операції постачання послуг, місце постачання яких визначене за межами митної території України (див. «ЗІР» в підкатегорії 101.13, запитання: «Яким чином має відображатися в обліку операція з надання послуг нерезиденту з розробки та/або постачання програмного забезпечення: як операція, звільнена від оподаткування, чи як операція з постачання послуг, місце постачання яких визначено за межами митної території України?»). Це означає, що при постачанні нерезиденту програмної продукції ІТ-пільгою з ПДВ не користуємося.

Податкова накладна на необ’єктні операції не складається, а в податковій декларації з ПДВ вони відображаються у рядку 5 з розшифровкою у таблиці 1 додатка 6.

Якщо ІТ-послуги не потрапляють до списку пп. «в» пп. 186.3 ПКУ, то місце їх постачання буде визначено за місцем реєстрації постачальника (пп. 186.4 ПКУ). У цьому разі, оскільки постачальник ІТ-послуг зареєстрований в Україні, місцем їх постачання буде територія України.

В цьому разі застосовується пільга п. 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, у якому визначено, що для операцій з постачання програмної продукції тимчасово, до 01.01.2023 р., запроваджено пільговий режим оподаткування ПДВ, згідно з яким звільняються від оподаткування операції з постачання програмної продукції.

Для цілей цього пункту ПКУ, у до програмної продукції належать:

• результат комп'ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп'ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів;
• криптографічні засоби захисту інформації.

Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання програмної продукції викладено в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міндоходів від 07.10.2013 р. №536.

ДПС в ІПК від 28.10.2019 р. №1049/6/99-00-07-03-02-15/ІПК повідомляє, що операції з постачання послуг (виконання робіт) із розробки програмної продукції (у т. ч. компонентів) звільняються від оподаткування ПДВ за умови, якщо виконавці таких послуг (робіт) набувають права власності на таку програмну продукцію (у т. ч. компонентів) в процесі її створення, а після завершення виконання таких послуг (робіт) право власності на готову програмну продукцію (у т. ч. компоненти) набуде замовник.

Складання податкових накладних

Положення пп. 201.10 ПКУ зобов'язують платника ПДВ – продавця товарів/послуг при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

При цьому податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, також підлягають реєстрації в ЄРПН.

Згідно з п. 17 Порядку №1307 для операцій, що оподатковуються або звільнені від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.

У податковій накладній, складеній на операції з постачання товарів/послуг, які звільняються від оподаткування ПДВ, у графі «Складена на операції, звільнені від оподаткування» верхньої лівої частини робиться помітка «Без ПДВ».

Відповідно до абз. 2 п. 12 Порядку №1307 у разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку:

• у графі «Отримувач (покупець)» зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому - країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент);
• у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «300000000000»;
• рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється.

Порядок заповнення розділів А і Б табличної частини податкової накладної визначено п. 16 Порядку №1307, яким для податкових накладних, складених на операції, звільнені від оподаткування, передбачено такі особливості:

• у розділі Б табличної частини податкової накладної у графі 8 зазначається код ставки 903;
• у графі 9 зазначається код відповідної пільги з ПДВ згідно з Довідниками податкових пільг;
• графа 11 «Сума податку на додану вартість» не заповнюється;
• у розділі А табличної частини податкової накладної підлягають заповненню тільки рядки I і IX.

У декларації з ПДВ для відображення таких операцій призначено рядки 5 та 5.1, з обов'язковим заповненням таблиць додатку Д6 до неї.