Податкова накладна, складана згідно з п.198.5 ПКУ: чи є штраф за несвоєчасну реєстрацію?

Податківці в ІПК від 20.03.2019 р. №1120/6/99-99-15-03-02-15/ІПК приходять до такої позиції: враховуючи норми ст. 120-1 ПКУ, порушення платником ПДВ граничного строку реєстрації в ЄРПН податкової накладної, складеної відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПКУ та/або ст. 199 ПКУ, є підставою для застосування до такого платника штрафу за несвоєчасну реєстрацію ПН.

Крім цього, вони у ІПК підкріплюють такий висновок Постановою Верховного Суду України від 04.09.2018 р. №К/9901/152/17  по справі №816/1488/17:

«для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), необхідна наявність двох обов’язкових складових:

1. податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас,
2.  повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою)».

Підтримує позицію податківців й Верховний Суд в постанові від 11.12.2018 р. по справі №807/68/18.

Мінфін же трохи по-своєму бачить ситуацію – див. лист Мінфіну від 14.04.2017 р. №11310-09-10/10306. Так, у разі порушення граничного строку реєстрації або за відсутності реєстрації в ЄРПН податкових накладних штраф за ст. 120-1 ПКУ:

• не застосовується, якщо в ПН «компенсуючі» ПЗ нараховані згідно з пп. «б» п. 198.5 ПКУ;
• застосовується, якщо в ПН «компенсуючі» ПЗ нараховані за пп. «а», «в», «г» п. 198.5 ПКУ.
  

Втім, заради справедливості зазначимо, що дійсно формулювання п.120-1.1 ПКУ є невдале, а тому виникають й дискусії по його застосуванню. Нелогічно, судячи із розуміння роботи СЕА ПДВ дотримуватися одночасно двох критерії, на які й роблять ставку податківці, у цій нормі.

До речі, попри наявність такої позиції Верховного Суду, ряд судів першої та апеляційної інстанції продовжують підтримувати саме цей й відповідно приймають рішення на користь платників.

Приміром, див рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.06.2019 р. у справі №160/1553/19, відповідно до якого суд зазначив, що варіант тлумачення ДФС ст. 120-1 ПКУ є буквальним без врахування контексту правової норми та її внутрішньої логіки, зв`язку із іншими нормами ПКУ, а також сенсу ведення СЕА ПДВ. Зокрема, враховуючи, що всі ПН по звільнених від оподаткування операціях не надаються покупцю, не було необхідності в спірній нормі окремо встановлювати як додаткову умову не надання податкових накладних покупцеві; при варіанті тлумачення спірної норми ДФС повністю втрачається значення першої частини виключення в п. 120-1.1, 120-1.2 ПК України «крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю)», дана фраза не несе жодного змістовного навантаження, її наявність або відсутність в нормі не впливає на можливість застосування штрафу (за умови неможливості обчислення розміру штрафу (бази для його застосування) не має жодного значення факт надання чи ненадання податкової накладної покупцю), більш того при даному варіанті тлумачення, якщо взагалі виключити повний текст винятку в дужках, то зміст норми (наслідки) жодним чином не змінюються. Втім податківці не погодилися із судом й відкрито апеляційне провадження.

Вінницький окружний адміністративний суд у Рішенні від 12.02.2019 р. по справі №120/63/19-а зазначає, що реєстрація ПН, які не видаються і не потрібні покупцю неплатнику ПДВ не має жодного сенсу, оскільки CEA ПДВ призначена для безперервного оперативного контролю формування важливої складової бюджету країни - ПДВ. Головною метою впровадження CEA ПДВ є запобігання зловживань шляхом незаконного отримання відшкодування ПДВ із бюджету. ПДВ - кредит по операціях з неплатниками податку та по операціях на умовний продаж ніхто не відшкодовує, а відтак застосовувати штрафні санкції на такі операції, які не призводять ні до податкових ям, ні до відшкодування ПДВ-кредиту є недопустимим. В апеляції податківцям відмовлено через відсутність підстав зі боку ДПС для поновлення строку на апеляційне провадження. 

Підсумуємо: податківці стоять на тому, що штраф за несвоєчасну реєстрацію ПН, виписаних  «на себе», застосовується згідно з ст.120-1 ПКУ, підкріплюючи це позицією ВСУ. Втім, суди нижчих рівнів все-таки стають на сторону платників податку, обґрунтовуючи свої рішення змістом роботи СЕА ПДВ. Тож судова практика, попри позицію ВСУ, не дає однозначної відповіді на проблемні питання щодо застосування штрафів, передбачених ст. 120-1 ПКУ.