Транспортно-експедиторські послуги від нерезидента в рамках договору комісії: чи є ПДВ?

Запитання:

ФОП – платник єдиного податку ІІІ групи уклав договір комісії з нерезидентом 1, за предметом якого ФОП повинен знайти замовника на транспортно-експедиторські послуги, що надасть цей нерезидент. ФОП знайшов нерезидента 2 (замовника послуг) і уклав договір з ним від свого імені (в рамках договору комісії) на надання транспортних послуг. Чи оподатковуватимуться ПДВ транспортно-експедиторські послуги в рамках договору комісії, виставлені від нерезидента 1 до ФОП, які в подальшому «транзитом» надаватимуться нерезиденту 2 за договором комісії? Який код КВЕД має бути у ФОП для надання таких послуг, щоб він за цією угодою «скористався» єдиним податком?

Відповідь:

Насамперед зазначимо, що договір комісії та договір транспортного експедирування є двома різними договорами.

Щодо договору комісії

Так, відповідно до ч. 1 ст. 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. При цьому істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов'язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну (ч. 3 ст. 1012 ЦКУ).

Щодо договору транспортного експедирування

За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.

Договором транспортного експедирування може бути встановлено обов'язок експедитора організувати перевезення вантажу транспортом і за маршрутом, вибраним експедитором або клієнтом, зобов'язання експедитора укласти від свого імені або від імені клієнта договір перевезення вантажу, забезпечити відправку і одержання вантажу, а також інші зобов'язання, пов'язані з перевезенням.

Умови договору транспортного експедирування визначаються за домовленістю сторін, якщо інше на встановлено законом, іншими нормативно-правовими актами (ст. 929 ЦКУ та ст. 9 Закону №1955).

Щодо кодів КВЕД

Відповідно до ДК 009:2010 «Класифікація видів економічної діяльності», група за кодом КВЕД 46.1 «Оптова торгівля за винагороду чи на основі контракту» включає:

• діяльність комісіонерів, товарних брокерів та будь-яких інших посередників у оптовій торгівлі, які здійснюють торгівлю товарами від імені або за рахунок інших осіб або компаній;
• діяльність, пов'язану зі зведенням продавців і покупців, здійснення комерційних операцій від імені замовника, у т. ч. через мережу Інтернет;
• діяльність оптових аукціонних торгівельних компаній, у т. ч. оптових інтернет-аукціонів.

Клас за кодом КВЕД 52.29 «Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту» включає, зокрема:

• експедицію вантажів;
• організацію перевезень залізничним, автомобільним, водним або авіаційним транспортом;
• організацію групових або індивідуальних відправлень вантажів (у т. ч. вивезення та доставку вантажів, а також компонування партій);
• видачу й одержування транспортної документації та накладних тощо.

Отже, коди КВЕД комісійної діяльності та транспортного експедирування також різні. 

Щодо ПДВ

Відповідно до пп. «б» п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ.

Підпунктом «ж» п. 186.3 ПКУ визначено, що місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання.

Таким чином, якщо транспортно-експедиторські послуги надаються замовнику-резиденту, то такі послуги підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги).

Якщо послуги надаються замовнику-нерезиденту, то операції з постачання таких послуг не підпадають під об'єкт оподаткування ПДВ.

Пунктом 186.4 ПКУ встановлено, що місцем постачання послуг (у т. ч. і послуг з перевезення вантажів) є місце реєстрації постачальника.

Якщо послуги перевезення надаються перевізником (нерезидентом), що не має постійного представництва на митній території України, то операції з постачання таких послуг не підпадають під об'єкт оподаткування ПДВ (незалежно від того, замовнику-резиденту чи замовнику-нерезиденту надаються такі послуги).

ДФС у Дніпропетровській області в ІПК від 20.06.2017 р. №745/ІПК/04-36-12-01-16 повідомляє, що оскільки, відповідно до пп. «ж» п. 186.3 ПКУ місцем надання транспортно-експедиторських послуг нерезиденту є місце їх надання за межами митної території України, то операція з їх постачання не підпадає під об'єкт оподаткування ПДВ.

Також експедитором в податковій звітності з ПДВ відображаються обсяги придбання товарів/послуг, отримані від контрагентів, що залучені до виконання транспортно-експедиторських послуг, як з ПДВ, так і без нього.

В УПК №610 від 06.07.2012 р. зазначено, що у разі, якщо перевізник не є платником ПДВ, то вартість наданих ним послуг не збільшує базу оподаткування ПДВ у експедитора при наданні транспортно-експедиторських послуг замовнику, та відповідно експедитор складає податкову накладну лише на вартість винагороди.

Виходячи з того, що отримувачем транспортно-експедиторських послуг є також нерезидент, то місце їх надання знаходиться за межами митної території України. Така операція не підпадає під об'єкт оподаткування ПДВ

При цьому акти виконаних робіт замовнику надаються експедитором на фактично надані транспортно-експедиторські послуги, в т. ч. на послуги перевезення за рахунок залучення перевізника – неплатника ПДВ.

Щодо оподаткування доходів, отриманих нерезидентом 

Відповідно до пп. 141.4.2 ПКУ, резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності, утримують податок з таких доходів. Перелік доходів нерезидентів, що підлягають оподаткуванню, зазначено в пп. 141.4.1 ПКУ. Під час виплати таких доходів нерезидентами утримується податок за ставкою у розмірі 15% (крім доходів, зазначених у пп. 141.4.3 - 141.4.6 ПКУ) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Для цілей цього пункту до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, включено, зокрема, фрахт (пп. «г» пп. 141.4.1 ПКУ). Сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6% у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів (пп. 141.4.4 ПКУ).

Фрахтом у пп. 14.1.260 ПКУ вважається винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами; перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.

Статтею 912 ЦКУ визначено, що за договором чартеру (фрахтування) одна сторона (фрахтівник) зобов'язується надати другій стороні (фрахтувальнику) за плату всю або частину місткості в одному чи кількох транспортних засобах на один або кілька рейсів для перевезення вантажу, пасажирів, багажу, пошти або з іншою метою, якщо це не суперечить закону та іншим нормативно-правовим актам.

Тобто фрахтування за своєю суттю є орендою відповідного транспортного засобу для здійснення перевезень.

Водночас, за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних із перевезенням вантажу (ст. 929 ЦКУ).

ДПС в ІПК від 08.11.2019 р. №1237/6/99-00-07-02-02-15/ІПК враховуючи висновки Рішення суду, повідомляє, щоб вважатися фрахтом, виплата повинна здійснюватися:

• або за договором перевезення;
• або за договором найму (оренди) судна.

Виплата за транспортно-експедиторським договором на перевезення має іншу природу і фрахтом не є. Фрахтом буде виплата експедитором винагороди. Отже, експедитор за договором транспортного експедирування організовує надання послуг з перевезення вантажу, визначених договором, тобто працює як посередник клієнта.

Кошти, що надходять від клієнта на рахунок експедитора для виконання умов договору, а потім перераховуються ним третім особам на оплату послуг, зазначених у договорі транспортного експедирування, є транзитними та доходом не визнаються, бо не відповідають критеріям визнання доходу: не збільшують активи і не зменшують зобов'язання, що обумовлюють збільшення власного капіталу.

Проте, якщо експедитор-нерезидент здійснює перевезення вантажу з використанням власного транспортного засобу, у цьому випадку послуги перевезення розглядаються як фрахт, адже експедитор-нерезидент самостійно надає замовнику транспортні послуги. Тому, виплачуючи експедитору винагороди за послуги перевезення, замовник повинен сплатити податок на фрахт.