Вплив умов договору підряду на складання податкових накладних

Звісно, умови договору будівельного підряду впливають на виникнення податкових зобов’язань та складання податкових накладних. Оскільки виконавець (підрядник) за договором будівельного підряду для визначення податкового зобов’язання з ПДВ може застосовувати один з нижче наведених методів:

• правило «першої події» (абз. 1-3 п. 187.1 ПКУ);
• касовий метод (абз. 4 п. 187.1 ПКУ);
• за датою зарахування бюджетних коштів (п. 187.7 ПКУ);
• за датою фактичної передачі результатів робіт за довгостроковими договорами (контрактами) (п. 187.9 ПКУ).

Положення абз. 4 п. 187.1 ПКУ дозволяють суб'єктам підприємництва застосовувати касовий метод податкового обліку за операціями з виконання підрядних будівельних робіт відповідно до пп. 14.1.266 ПКУ.

Касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V ПКУ в пп. 14.1.266 ПКУ визначено як метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).

Отже, платник ПДВ, який застосовує касовий метод податкового обліку ПДВ, включає до податкового кредиту суми ПДВ, зазначені у отриманих ПН, зареєстрованих в ЄРПН, у звітному (податковому) періоді, у якому відбулася сплата коштів (надано інші види компенсації) за придбані товари/послуги, або у будь-якому наступному звітному (податковому) періоді в межах терміну, визначеного п. 198.6 ПКУ, а саме - протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування (лист ДФС від 14.05.2018 р. №2125/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

ДФС в ІПК від 01.02.2018 р. №408/6/99-99-15-03-02-15/ІПК також повідомляє, що застосовувати касовий метод податкового обліку за операціями з виконання підрядних будівельних робіт мають право суб'єкти підприємницької діяльності, які безпосередньо укладають договір будівельного підряду з замовником. Якщо підрядник залучає до виконання роботи інших осіб – платників ПДВ, то такі особи визначають податкове зобов'язання та податковий кредит у загальному порядку, за правилом «першої події».

У разі постачання послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів датою виникнення податкових зобов'язань також є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом (п. 187.7 ПКУ). Водночас, відповідно до п. 187.9 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань виконавця довгострокових договорів (контрактів) є дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами).

Для цілей цього пункту довгостроковий договір (контракт) – це будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання.

ДФС в ІПК від 21.08.2018 р. №3624/6/99-99-15-03-02-15/ІПК повідомляє, що датою віднесення сум ПДВ до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до п. 187.9 ПКУ, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

Якщо будівельний контракт не підпадає під норми п. 187.9 ПКУ, то податкові зобов'язання і податковий кредит у сторін договору виникають за правилом «першої події». Тобто, або на дату передплати (авансу) за будівельні роботи, або на дату фактичного отримання/передачі результатів будівельних робіт.

Щодо кількості послуг у разі отримання авансу

У п. 16 Порядку №1307 зазначено, що таблична частина ПН складається з двох розділів: А і Б.

До розділу Б ПН вносяться дані у розрізі номенклатури постачання товарів/послуг, а також:

• до графи 6 – кількість (об'єм, обсяг) постачання товарів/послуг;
• до графи 7 – ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування ПДВ.

Графа 7 заповнюється у гривнях з копійками, якщо інше не передбачено чинним законодавством.

ДФС в ІПК від 30.01.2018 р. №347/6/99-99-15-03-02-15/ІПК повідомляє, що у графі 6 ПН відображаються дані щодо кількості (об'єму, обсягу) постачання товарів/послуг. У разі складання ПН на повне постачання послуги чи на суму коштів, що надійшла на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) у повному обсязі, у цій графі зазначається «1».

У випадку складання ПН на суму попередньої оплати частини вартості товару/послуги в графі 6 зазначається відповідна частка оплаченого товару/послуги у вигляді десяткового дробу. Тому в разі отримання попередньої оплати (авансу) у розмірі 80% суми договору у графі 6 ПН необхідно вказувати відповідну частку – «0,8».

Про те, як заповнювати графи 6 та 7 ПН при сплаті авансу, якщо виконання будівельних робіт закривається поетапно, ми писали тут.  А про те, як заповнити графу кількість у податковій накладній, з урахуванням зміни гривневого еквіваленту на кожну дату, - тут>>

Щодо «поставки» матеріалів за договором підряду

Відповідно до ч. 1 ст. 837 ЦКУ за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов'язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконану роботу. Положення ст. 839 ЦКУ зобов'язують підрядника виконати роботу, визначену договором підряду, зі свого матеріалу і своїми засобами, якщо інше не встановлено договором. При цьому підрядник несе відповідальність за неналежну якість наданих ним матеріалу і устаткування, а також за надання матеріалу або устаткування, обтяженого правами третіх осіб.

За договором будівельного підряду підрядник також зобов'язується збудувати і здати у встановлений строк об'єкт або виконати інші будівельні роботи відповідно до проектно-кошторисної документації, а замовник зобов'язується надати підряднику будівельний майданчик (фронт робіт), передати затверджену проектно-кошторисну документацію, якщо цей обов'язок не покладається на підрядника, прийняти об'єкт або закінчені будівельні роботи та оплатити їх (ч. 1 ст. 875 ЦКУ).

Згідно з нормами ч. 1-2 ст. 879 ЦКУ матеріально-технічне забезпечення будівництва покладається на підрядника, якщо інше не встановлено договором будівельного підряду.

Підрядник, який зобов'язаний здійснювати матеріально-технічне забезпечення будівництва, несе ризик неможливості використання наданого ним матеріалу (деталей, конструкцій) або устаткування без погіршення якості робіт.

Отже, за договорами підряду та будівельного підряду підрядник зобов’язаний виконати певну роботу (збудувати об'єкт або виконати інші будівельні роботи) зі свого матеріалу, а не зробити поставку матеріалів (деталей, конструкцій) замовнику. Тому у разі отримання авансу в розмірі частки робіт (послуг) ПН складається на відповідну частку суми договору.

Приклад 1

Щодо складання РК у разі зміни ціни договору

Насамперед зазначимо, що постачання послуг в пп. 14.1.185 ПКУ визначено як будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

При цьому постачанням товарів є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власником, у т. ч. продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.191 ПКУ).

Згідно з п. 187.1 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

• дата зарахування коштів від замовника на банківський рахунок платника ПДВ як оплата послуг, що підлягають постачанню;
• дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником ПДВ.

ПН складається на кожне повне або часткове постачання послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (п. 201.7 ПКУ).

Відповідно до п. 192.1 ПКУ, якщо після постачання послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування  до ПН, складеному в порядку, встановленому для ПН, та зареєстрованому в ЄРПН.

РК, складений постачальником послуг до ПН, яка складена на отримувача - платника ПДВ, підлягає реєстрації в ЄРПН:

• постачальником послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
• отримувачем послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості /послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

ДФС у Дніпропетровській області в ІПК від 08.11.2018 р. №4757/ІПК/04-36-12-01-16 повідомляє, що відповідно до ч. 2 ст. 604 ЦКУ зобов'язання припиняється за домовленістю сторін про заміну первісного зобов'язання новим зобов'язанням між тими ж сторонами (новація).

У разі, якщо постачальником – платником ПДВ на дату отримання попередньої (авансової) оплати за товар №1 були визначені податкові зобов'язання з ПДВ та надалі за домовленістю сторін припиняється зобов'язання з придбання товару №2, та попередня (авансова) оплата за товар №1, постачання якого не відбулося, зараховується в рахунок оплати товару №2, то постачальник - платник ПДВ на дату досягнення такої домовленості має право скласти РК до ПН, складеної на дату отримання такої попередньої (авансової) оплати, та зменшити нараховану суму податкових зобов'язань з ПДВ.

Складання такого РК здійснюється на дату підписання документу, на підставі якого кошти, отримані за товар №1, будуть зараховані в рахунок оплати вартості товару №2.

При цьому ДФС в ІПК від 10.07.2018 р. №3048/6/99-99-15-03-02-15/ІПК звертає увагу на те, що дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника (п. 6 розд. III Порядку №21).

Отже, в податковій декларації з ПДВ платником податку зазначаються дані, вказані в ПН, складеній на підставі первинних документів.

Обсяги постачання товарів/послуг та сума ПДВ, вказані в ПН, не підтвердженій первинними документами, і РК до неї, не підлягають відображенню в податковій декларації з ПДВ.

Нормами ч. 2 ст. 3 Закону про бухоблік встановлено, що фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

ДФС в ІПК від 28.09.2018 р. №4242/6/99-99-15-03-02-15/ІПК повідомляє, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку – превалювання сутності над формою. За цим принципом операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (ст. 4 Закону про бухоблік). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

ДФС у Запорізькій області в ІПК від 26.07.2018 р. №3293/ІПК/08-01-12-01-10 також повідомляє: якщо на дату отримання попередньої (авансової) оплати за послуги (дату отримання часткової поставки послуг), що не містить відокремленої вартості, постачальником - платником ПДВ була складена ПН, а потім були внесені зміни до умов договору в частині збільшення ціни послуги та/або обсягів робіт, які зазначені у такій ПН, постачальник за датою «першої події»:

• або оформлення акту прийому-передачі виконаних обсягів робіт;
• або отримання доплати за такі роботи, повинен скласти РК до ПН, складеної на дату отримання передоплати.

Отже, у разі зміни ціни або обсягу робіт за договором підряду (договором будівельного підряду, якщо ціна є динамічною, підрядник:

1) має право (але не зобов’язаний!) на дату досягнення такої домовленості скласти РК до ПН, складеної на дату отримання такої попередньої (авансової) оплати, та зменшити розмір частки за договором, що відповідає отриманій сумі авансу.

Приклад 2

Виходячи з того, що з метою оподаткування ПДВ зміна ціни договору не є операцією постачання та за такою операцією не складаються первинні документи (акт виконаних робіт чи платіжне доручення на оплату), то такий РК до ПН, складеної на суму раніше отриманого авансу, не підлягає відображенню в податковій декларації з ПДВ.

2) повинен скласти РК до ПН, складеної на дату отримання передоплати, за датою «першої події»:

• або оформлення акту прийому-передачі виконаних обсягів робіт;
• або отримання доплати за такі роботи.

Приклад 3