Експорт без вивезення: який розмір ставки ПДВ застосовується?

Запитання:

Між ТОВ – експортером та нерезидентом (країна реєстрації – Чехія) 05.09.2018 р. укладено ЗЕД-договір, за яким експортер постачає ріпак врожаю 2018 року на умовах попередньої оплати (валюта – долар, умови доставки – EXW (за міжнародними правилами Інкотермс-2010) з подальшим вивезенням продукції за межі митної території України (експортом). Виходячи з умов постачання (EXW-склад продавця) митна декларація оформлювалася нерезидентом. За зверненням експортера щодо надання йому примірника митної декларації про перетин митного кордону України продукцією нерезидент її не надає. Протягом якого терміну платник ПДВ зобов’язаний скласти податкову накладну на експортну операцію? За якою датою та ставкою виникає податкове зобов’язання в експортера в даній ситуації?

Відповідь:

Відповідно до абз. 10 ст. 1 Закону про ЗЕД експорт (експорт товарів) – це продаж товарів українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб'єктам господарської діяльності (у т. ч. з оплатою в негрошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів. При цьому термін реекспорт (реекспорт товарів) означає продаж іноземним суб'єктам господарської діяльності та вивезення за межі України товарів, що були раніше імпортовані на територію України.

Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПКУ, зокрема, ПКУ визначає вичерпний перелік податків та зборів, які справляються в Україні, платників податків та зборів, їх права та обов'язки, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Правила оподаткування товарів, які переміщуються через митний кордон України, також визначаються ПКУ, крім правил оподаткування товарів митом, які встановлюються МКУ та іншими законами з питань митної справи (п. 1.2 ПКУ).

Відповідно до п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку, зокрема, з:

• постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ (пп. «а»);
• вивезення товарів за межі митної території України (пп. «г»).

Згідно з пп. «а» та «б» п. 186.1 ПКУ місцем постачання товарів є:

• фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у пп. «б» і «в» цього пункту);
• місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі, якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою.

У пп. 195.1.1 ПКУ встановлено, що за нульовою ставкою ПДВ оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України:

а) у митному режимі експорту;

б) у митному режимі реекспорту, якщо товари поміщені у такий режим відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 86 МКУ;

в) у митному режимі безмитної торгівлі;

г) у митному режимі вільної митної зони.

Нагадаємо, що експорт (остаточне вивезення) в ст. 82 МКУ визначено як митний режим, відповідно до якого українські товари випускаються для вільного обігу за межами митної території України без зобов'язань щодо їх зворотного ввезення.

Декларантом є особа, яка самостійно здійснює декларування, або від імені якої здійснюється декларування (п. 8 ч. 1 ст. 4 МКУ).

При цьому товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабміном, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог МКУ.

Відповідно до ст. 83 МКУ для поміщення товарів у митний режим експорту особа, на яку покладається дотримання вимог митного режиму, повинна:

1) подати органу доходів і зборів, що здійснює випуск товарів у митному режимі експорту, документи на такі товари;

2) сплатити митні платежі, якими відповідно до закону обкладаються товари під час вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту;

3) виконати вимоги щодо застосування передбачених законом заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності;

4) у випадках, встановлених законодавством, подати органу доходів і зборів дозвіл на проведення зовнішньоекономічної операції з вивезення товарів у третю країну (реекспорт).

Відповідно до п. 16 Положення №450, митна декларація на паперовому носії вважається оформленою за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення.

Електронна митна декларація вважається оформленою за наявності внесеної до неї посадовою особою митного органу, яка завершила митне оформлення, за допомогою автоматизованої системи митного оформлення відмітки про завершення митного оформлення та засвідчення такої декларації електронним цифровим підписом посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення.

Крім того, слід зазначити, що Інкотермс 2010 (англ. Incoterms, International commerce terms) – це міжнародні правила, визнані урядовими органами, юридичними компаніями і комерсантами по всьому світу як тлумачення найбільш застосовних в міжнародній торгівлі термінів.

Термін EXW (EX Works (... named place) Франко завод (... назва місця) означає, що продавець вважається таким, що виконав свої обов'язки з постачання, коли він надасть товар у розпорядження покупця на своєму підприємстві чи в іншому названому місці (наприклад: на заводі, фабриці, складі тощо). Продавець не відповідає за завантаження товару на транспортний засіб, а також за митне очищення товару для експорту. Відповідно, на продавця не покладаються обов’язки експортера, визначені ст. 83 МКУ.

ДФС в ІПК від 18.01.2018 р. №212/6/99-99-15-03-02-15/ІПК повідомляє, що правила Інкотермс 2010 – це умови поставки в договорі купівлі-продажу товарів та перехід ризиків втрати чи пошкодження товару, а також витрат сторін контракту, пов'язаних з поставкою товару. Однак Інкотермс 2010 не пов'язані з визначенням права на застосування нульової ставки ПДВ для операцій з вивезення товарів за межі митної території України.

Як уже зазначалося, відповідно до п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування є, зокрема, операції платників ПДВ з:

• постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ;
• вивезення товарів за межі митної території України.

Згідно з п. 195.1.1 ПКУ за нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту.

Отже, для застосування нульової ставки потрібно, щоб операцію з вивезення товарів здійснював сам платник ПДВ – продавець. При цьому підтвердженням застосування нульової ставки ПДВ платнику, що здійснює операції з постачання товарів нерезиденту, є митна декларація, оформлена відповідно до вимог МКУ. Операції з постачання товарів нерезиденту, не підтверджені належним чином оформленою митною декларацією, оподатковуються ПДВ за основною ставкою – 20%.

Як зазначалось вище, місцем постачання товарів є місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі, якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою (пп. «б» п. 186.1 ПКУ). Тобто, таким місцем є підприємство-продавець чи інше вказане ним місце, що розташовано на митній території України.

Виходячи з того, що місце постачання ріпаку розташовано на митній території України, відповідна операція не є операцією з вивезення товарів (адже товар вивозить покупець самостійно), і тому норми п. 187.11 ПКУ (щодо попередньої (авансової) оплати вартості товарів) на ситуацію, яка розглядається, не поширюються.

За загальним правилом згідно з п. 187.1 ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів або дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства.

Висновки:

• операція постачання товару на умовах EXW підлягає оподаткуванню ПДВ за основною ставкою ПДВ – 20%;
• датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ є дата «першої події», тобто, дата зарахування коштів.

Також слід зазначити, що відповідно до пп. 120¹.1 ПКУ порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого ст. 201 ПКУ, для реєстрації податкової накладної в ЄРПН (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника ПДВ штрафу, зокрема, в розмірі 40% суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних, – у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.

Положення п. 50.1 ПКУ також зобов'язують платника податку надіслати уточнюючий розрахунок до податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені.

Платник податків, який самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, зобов'язаний, за винятком випадків, установлених п. 50.2 ПКУ:

• або надіслати уточнюючий розрахунок та сплатити суму недоплати та штраф у розмірі 3% від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку;
• або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов'язання, збільшену на суму штрафу у розмірі 5% від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов'язання з цього податку.