Передання земельної ділянки в емфітевзис: що з податками?

Емфітевзис за своєю правовою суттю є видом речових прав на чуже майно, а саме – правом володіти та користуватися чужою землею для сільськогосподарських потреб. Підстави набуття і зміст права користування чужою земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб врегульовано ст. 102-1 ЗКУ. 

Суть емфітевзису полягає в тому, що власник передає землекористувачу право володіння та користування земельною ділянкою сільськогосподарського призначення, зберігаючи за собою право розпорядження нею.

Використовуючи земельну ділянку на умовах емфітевзису, землекористувач веде господарство на власний розсуд, вирощує сільськогосподарську продукцію з дотриманням вимог і законодавства і умов договору про застосування лише тих способів виробництва, які не погіршують стан земельної ділянки та екологічний стан довкілля.

Вся сільськогосподарська продукція, вирощена землекористувачем, залишається його власністю. Підставою виникнення емфітевзису є договір між власником земельної ділянки і особою, яка виявила бажання користуватися цією земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (ч.1 ст. 407 ЦКУ та ч.1 ст. 102-1 ЗКУ).

Об’єктом договору емфітевзису, як випливає із його суті, є виключно землі сільськогосподарського призначення, до яких згідно з ч. 2 ст. 22 ЗКУ належать:

• сільськогосподарські угіддя (рілля, багаторічні насадження, сіножаті, пасовища та перелоги);
• несільськогосподарські угіддя (господарські шляхи і прогони, полезахисні лісові смуги та інші захисні насадження, крім тих, що віднесені до земель лісогосподарського призначення, землі під господарськими будівлями і дворами, землі під інфраструктурою оптових ринків сільськогосподарської продукції, землі тимчасової консервації тощо).

Законодавство не передбачає обов’язкову оплатність договору емфітевзису. В ч. 2 ст. 409 ЦКУ передбачено, що власник земельної ділянки має право на одержання плати за користування нею. Розмір плати, її форма, умови, порядок та строки її виплати встановлюються договором.

В ч. 2 ст. 410 ЦКУ встановлено відповідний обов’язок землекористувача вносити плату за користування земельною ділянкою.

Отже, договір емфітевзису за домовленістю сторін може бути як оплатним, так і безоплатним. Інтерес власника земельної ділянки у випадку безоплатності договору полягатиме у використанні земельної ділянки за цільовим призначенням, поліпшенні її властивостей та підвищення родючості шляхом внесення добрив тощо.

На сьогодні законодавством не встановлено ні мінімального, ні максимального розміру плати за користування землею за договором емфітевзису, а також не встановлено залежності такої плати від нормативної грошової оцінки землі або інших кількісних показників. Тому сторони договору емфітевзису визначають розмір та порядок оплати на свій розсуд.

Законодавство також не вимагає здійснювати оплату за договором емфітевзису періодично (щомісячно, щоквартально, щорічно). Таким чином, за домовленістю сторін плата за користування земельною ділянкою може бути внесена одноразово за весь строк дії договору емфітевзису або вноситись за певний період, або сплачуватись шляхом поєднання обох варіантів. 

Емфітевзис і плата за землю

Плата за землю справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності. Платниками земельного податку є власники земельних ділянок та постійні землекористувачі, а платниками орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності – орендарі таких земельних ділянок (пп. 14.1.147, пп. 14.1.72 ПКУ, п. 288.2 ПКУ).

Емфітевти не є ні власниками, ні постійними землекористувачами, ні орендарями земельних ділянок, тому у них відсутній обов’язок сплачувати до бюджету плату за землю, передбачену розділом ХІІІ ПКУ. Це правило діє і у випадку, коли об’єктом договору емфітевзису є земельна ділянка державної чи комунальної власності.

Згідно п. 36.4 ПКУ виконання податкового обов'язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента, заборонені будь-які уступки грошового зобов’язання або податкового боргу платника податків третім особам (п. 87.7 ПКУ). З огляду на це емфітевт в жодному разі не вправі сплачувати передбачену розділом ХІІІ ПКУ плату за землю замість власника земельної ділянки (в тому числі і у випадку, коли таке положення закріплено в договорі емфітевзису).

Таким чином, емфітевт за договором емфітевзису сплачує лише плату за користування земельною ділянкою, яка не є платою за землю в розумінні розділу ХІІІ ПКУ. Плата за договором емфітевзису сплачується власнику земельної ділянки. Обов’язок нараховувати та сплачувати до бюджету плату за землю покладається на власника такої земельної ділянки.

ПДФО та військовий збір

Для цілей оподаткування ПДФО береться до уваги лише відплатний договір емфітевзису. Доходи за таким договором окремо не зазначені у п. 164.2 ПКУ. На нашу думку, їх слід віднести до сум винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору (договір емфітевзису є таким договором) – пп. 164.2.2 ПКУ. А оскільки сторони договору – фізособи, то власник земельної ділянки самостійно повинен задекларувати та сплатити ПДФО за правилами, передбаченими у ст. 179 ПКУ. Ставка ПДФО становить 18% згідно п. 167.1 ПКУ. Разом з ПДФО сплачується і військовий збір за ставкою 1,5% (п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ).

Згідно з пп. 49.18.4 ПКУ декларація про майновий стан і доходи за 2016 р. подається до 01.05.2017 р., а податок слід сплатити до 01.08.2017 р. – згідно з п. 179.7 ПКУ.

Оскільки відношення емфітевзису не відповідають визначенню оренди, наданому у п. 14.1.97 ПКУ (найголовніша відмінність – це безстроковість договору емфітевзису і строковість договору оренди), то норми п. 170.1 ПКУ на цей випадок не поширюються.