Донараховуємо ВЗ за виплаченою у грудні орендною платою?

Раніше, коли ставки ПДФО та ВЗ не змінювалися, ми працювали за наступною схемою. Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника зобов'язаний утримати ВЗ та ПДФО із суми такого доходу за його рахунок. Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику ПДФО, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені ПКУ для місячного податкового періоду (пп. 168.1.5 ПКУ). Тобто ВЗ та ПДФО утримуються та перераховуються до бюджету за події, що сталася раніше:

• нарахування доходу – сплата до 30 числа наступного місяця;
• виплати доходу прирівнюється до його нарахування –  сплата в момент виплати доходу.

Далі податковий агент покаже нарахування доходу фізичної особи в 4ДФ та зафіксує період нарахування та виплати. Детально розбирали це питання у нашій консультації тут. 

Проте, податківці у своєму роз’ясненні в ЗІР 126.03 зазначили:

«До усіх інших доходів, які включаються до складу загального місячного оподатковуваного доходу платника податків, у тому числі у вигляді виплат за цивільно-правовими договорами, орендної плати, процентів за депозитами, дивідендів тощо, які нараховані (виплачені, надані) податковими агентами платникам податку після 1 грудня 2024 року, застосовується ставка військового збору у розмірі 5 відс. незалежно від того, що такі доходи нараховуються за виконання робіт (послуг), за користування майном платника податків тощо у податкових періодах до 1 грудня 2024 року, оскільки відповідно до ПКУ такі доходи є доходом звітного періоду, в якому вони безпосередньо були нараховані (надані, виплачені), а не періодів, за які вони були нараховані».

І це кардинально все змінило. Тепер щодо оподаткування інших доходів фізичних осіб податківці орієнтують податкового агента безпосередньо на дату виплати такого доходу, що для цілей ПКУ прирівнюється до його нарахування. Це роз’яснення чітко дало зрозуміти, що принцип нарахування в обліку застосовується тільки для визначення бази оподаткування податком на прибуток. Хоча пп. 168.1.5 ПКУ досі присутній і тепер не зрозуміло як ним користуватися при нарахуванні орендної плати за землю. Давайте спробуємо розібратися.

Відповідно до умов договору річна орендна плата за землю виплачується до 31.12.ХХ. Загальна практика нарахування орендної плати сільськогосподарськими товаровиробниками – платника єдиного податку 4 групи визначає нарахування орендної плати саме в період виплати. Тобто якщо у вересні є кошти, то ТОВ у вересні нараховує і виплачує, відповідно сплачує податки, показує в додатку 4ДФ. І вже в кінці року, зокрема, 31.12.ХХ нараховується «залишок» орендної плати, яка не була виплачена протягом року з різних причин (відсутність спадкоємців, переоформлення спадщини та інше) і податок сплачується до кінця наступного місяця - січня. Так це працювало.

Хоча деякі податківці на перевірках вважали, що орендну плату платник має нарахувати на початку року, тобто у січні і сплатити всі податки до кінця наступного місяця. І ось тут найцікавіше: вони частково були праві. У році 12 місяців і фактично витрати на орендну плату відповідно до НПСБО 16 є витратами періоду і мають визнаватися з дати реєстрації укладання договору до дати реєстрації його розірвання в обліку на основі первинних документів. Щодо оренди податківці стабільно дотримуються практики складання акта приймання-передачі послуг (див. листи ДФС від 19.01.2016 р. №919/6/99-99-19-03-02-15, від 10.01.2018 р. №95/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Як мінімум, на кінець кожного бухгалтерського звітного періоду (рік чи квартал) орендар і орендодавець повинні між собою оформляти акт на послуги оренди, що підтверджуватиме факт користування об’єктом оренди протягом певного періоду часу. Більш детально у нашій консультації див. тут.

Тому ми лише частково можемо погодитись з консультацією, наведеною податківцями в ЗІР: якщо у ФО є податковий агент, то все ж потрібно враховувати період нарахування або виплати, що було вказано раніше. А от якщо відносини між двома фізособами, то такий підхід повністю правомірний.

Отже:

1. На нашу, думку доплачувати військовий збір не потрібно, тому що податковий агент все зробив відповідно норм пп. 168.1.5 ПКУ. Але ми не можемо передбачити думку податківців, тому з цього приводу краще отримати ІПК;

2. Якщо ТОВ вирішить доплатити військовий збір, то потрібно врахувати переплату і показати донарахування в 4ДФ. Розглянемо на прикладі.

ФО-орендодавцю у вересні нараховано орендну плату за землю в сумі 25000 грн, утримано ВЗ – 375 грн (1,5 %), ПДФО – 4500 грн. Податки сплачено у вересні, а орендну плату виплачено у грудні – 20125 гр (25000 – 4500 – 375).

В додатку 4ДФ податковий агент показав таке:

Якщо утримати 5% ВЗ, орендна плата складала б 25000-4500 (ПДФО -18 %) – 1250 (ВЗ 5 %)= 19250 грн.

Тобто виплачено більше доходу.

Рахуємо, скільки має складати нарахована орендна плата, щоб за умови утримання 5 % орендар мав отримати орендну плату саме 20125 грн. 20125 х 100 / 77 (100 – 18 – 5)= 26136,36. Тоді податки, що потрібно сплатити у зв’язку з переплатою складають:

• ПДФО: 26136,36 х 0,18 = 4704,54 грн;
• ВЗ: 26136,36 х 0,05 = 1306,82 грн;
• Орендна плата - 26136,36 – 1306,82 – 4704,55 = 20125 грн.

Якщо ТОВ прийме таке рішення, то на нашу думку, подавати уточнюючий додаток 4ДФ не потрібно і показати все це можна в 4 кварталі 2024 року, оскільки ставка змінилася саме у грудні. Але думка податківців щодо цьго питання, на жаль, не відома.

В додатку 4ДФ податковий агент покаже різницю показників:

І в результаті вийде, що ТОВ виплатило фізособі більше на 875 грн (20125 – 19250).

До речі, можна наказом оформити таке разове підвищення як вимушений захід і всю суму включити до складу орендної плати за відповідний рік. А вже в наступному році утримувати все з урахуванням 5% з 25000 грн. Проте, такий підхід є достатньо затратним. Адже якщо є 10 орендодавців – то це одна сума, а якщо 300, то це вже зовсім інші цифри.

Ще одним варіантом є повернути надміру сплачені кошти як помилкову виплату і сплатити ВЗ, тоді в додатку 4ДФ буде відображено різницю показників:

Як бачимо, рівень невизначеності в цьому питанні достатньо значний і немає однозначної відповіді, як буде правильно. Тому дуже радимо отримати ІПК від ДПС.