ПДФО при продажу землі та нерухомості на ній

Ставка ПДФО

Особливості оподаткування ПДФО доходу при продажу фізособою нерухомості визначено ст. 172 ПКУ.

Неоподатковувані доходи.

В пп. 172.1 ПКУ наведені доходи, які не оподатковуються ПДФО. Це житлова нерухомість і земля під нею, землі сільгосппризначення і землі, які не перевищують норми безоплатної передачі, визначені ст. 121 ЗКУ. Поряд з цим майно, яке продається, повинне бути у власності фізособи більше трьох років.

В розглядуваній ситуації нерухомість нежитлова і перебуває у власності менше трьох років, тому пільга за пп. 172.1 ПКУ не застосовується.

Доходи, оподатковувані за ставкою ПДФО 5% та 18%.

Відповідно до абз. 1 п. 172.2 ПКУ дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного (податкового) року другого об’єкта нерухомості (крім операцій з відчуження житлової нерухомості банками в порядку звернення стягнення за договорами іпотеки, що забезпечують кредит, наданий в іноземній валюті), із зазначених у пп. 172.1 цієї статті, або від продажу об’єкта нерухомості, не зазначеного у пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пп. 167.2 ПКУ. Тобто, за ставкою 5%.

Відповідно до абз. 2 п. 172.2 ПКУ дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного (податкового) року третього та наступних об’єктів нерухомості (крім операцій з відчуження житлової нерухомості банками в порядку звернення стягнення за договорами іпотеки, що забезпечують кредит, наданий в іноземній валюті) із зазначених у пп. 172.1 цієї статті, або від продажу другого та наступних об’єктів нерухомості, не зазначених у пп. 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пп. 167.1 ПКУ (тобто, за ставкою 18%), крім випадків, якщо зазначене у цьому абзаці майно отримано платником податку у спадщину.

В цій нормі прямо не сказано, яким чином розглядати нерухомість, яка продається разом з землею, як один об’єкт чи як два об’єкта. Якщо розглядати як один об’єкт, застосовується ставка 5%. Якщо як два, то дохід від продажу першого оподатковується за ставкою 5%, а другого 18%.

Давайте міркувати таким чином.

Відповідно до ч. 1 ст. 377 ЦКУ, до особи, яка набула право власності на об’єкт нерухомого майна (житловий будинок (крім багатоквартирного), іншу будівлю або споруду), об’єкт незавершеного будівництва, право власності на який зареєстровано у визначеному законом порядку, або частку у праві спільної власності на такий об’єкт, одночасно переходить право власності (частка у праві спільної власності) або право користування земельною ділянкою, на якій розміщений такий об’єкт, без зміни її цільового призначення в обсязі та на умовах, встановлених для відчужувача (попереднього власника) такого об’єкта, у порядку та на умовах, визначених Земельним кодексом України. 

Істотною умовою договору, який передбачає перехід права власності на об’єкт нерухомого майна (житловий будинок (крім багатоквартирного), іншу будівлю або споруду), об’єкт незавершеного будівництва, який розміщений на земельній ділянці і перебуває у власності відчужувача, є умова щодо одночасного переходу права власності на таку земельну ділянку (частку у праві спільної власності на неї) від відчужувача (попереднього власника) відповідного об’єкта до набувача такого об’єкта.

Подібну норму зараз містить і ст. 120 ЗКУ.

Варто сказати, що у період з 2002 р. по 2004 р. законодавство взагалі не встановлювало норми, з якої б випливало, що в разі продажу нерухомості право на земельну ділянку під нею переходить до нового власника нерухомості. 

Але, приміром, у Постанові ВС від 16.06.2020 р. у справі №689/26/17, суд, застосовуючи статтю 120 ЗКУ у редакції від 01.01.2002 р., вказав, що зазначена норма закріплює загальний принцип цілісності об’єкта нерухомості, спорудженого на земельній ділянці, з такою ділянкою. Враховуючи цей принцип суд зробив висновок, що земельна ділянка слідує за нерухомим майном, яке придбаває особа, якщо інший спосіб переходу прав на земельну ділянку не визначено умовами договору чи приписами законодавства. Таким чином, суд фактично поширив дію принципу єдності юридичної долі земельної ділянки та розташованих на ній будинку або споруди на період з 01.01.2002 р. по 01.01.2004 р., хоча чинне у цей період законодавство не містило такої норми.

Тобто, по суті чинне законодавство розглядає нерухомість і землю під нею як один об’єкт. Причому не можна продавати ці об’єкти окремо. Вони мають продаватися одним договором.

Отже, на наш погляд, нерухомість і земля під нею є одним об’єктом з метою оподаткування ПДФО згідно з пп. 172.2 ПКУ.

На підтвердження цієї думки і пп. 172.1 ПКУ, де прямо сказано про житлову нерухомість і земельну ділянку, на якій вона розташована, як про один об’єкт.

Хоча, приміром є консультація податкової з цього приводу в підкатегорії 103.21, ЗІР: «Чи підлягає оподаткуванню ПДФО дохід, отриманий від продажу житлового (садового) будинку та земельної ділянки, на якій він розташований (обидва об’єкти перебувають у власності понад три роки)?».

Податкова відповідає, що оподаткування доходу, отриманого від продажу нерухомого майна, визначеного у п. 172.1 ПКУ залежить від кількості цивільно-правових договорів, а саме: при продажу житлового (садового) будинку та земельної ділянки, на якій розташований такий будинок, окремими цивільно-правовими договорами, слід розглядати як продаж більш як одного з об’єктів протягом звітного податкового року з відповідним оподаткуванням ПДФО за ставками 5 % або 18 %.

Якщо взяти логіку цієї консультації, то при продажу нерухомості з землею за одним договором це розглядається як продаж одного об’єкта, а при продажу за різними договорами, як продаж двох об’єктів. Хоча вище ми зазначили, нерухомість із землею має в будь-якому разі продаватися за одним договором.

Таким чином, продаж в розглядуваній ситуації нерухомості і ділянки під нею, який здійснюється за одним договором, на наш погляд, повинно оподатковуватися за ставкою ПДФО 5%.

Але оскільки прямо про це в ПКУ нічого не сказано, для уникнення непорозумінь з податковою може бути доречним отримати індивідуальну податкову консультацію.

Визначення об’єкта оподаткування

Варто сказати, що з 01.01.2022 р. п. 172.2 ПКУ викладено в новій редакції. 

Тепер для розрахунку суми ПДФО дохід від продажу об’єкта можна зменшити на документально підтверджені витрати на його придбання. Перелік можливих витрат наведено в оновленому п. 172.2 ПКУ.

Наприклад, до таких витрат віднесені витрати на придбання об’єкта нерухомості на підставі договору купівлі-продажу, міни, у тому числі вартість майна, що було передано як компенсація за такими договорами.

Розрахунок зменшення доходу від продажу об’єктів нерухомості на суми дозволених витрат, якщо стороною договору купівлі-продажу, міни об’єктів нерухомого майна є юридична особа чи самозайнята особа, проводиться такою особою.

При цьому якщо платник податку скористався правом на зарахування витрат, він зобов’язаний задекларувати доходи від усіх операцій з продажу, міни об’єктів нерухомості, здійснених протягом звітного (податкового) року, в тому числі і якщо стороною договору купівлі-продажу, міни об’єкта нерухомого майна є юридична особа чи самозайнята особа.

Копії документів, що підтверджують зазначені витрати, надаються разом з податковою декларацією.

Таким чином, якщо фізособа придбавала зазначену нерухомість, вона може вказати про це в договорі купівлі-продажу, прикласти копії документів. Відтак утримуючи ПДФО і ВК, юрособа має розрахувати оподатковуваний дохід, як загальну суму доходу за мінусом витрат.