Поліпшення орендованого майна: встановлення мінімального строку користування

Запитання: Підприємство провело капремонт орендованого автомобіля, витрати на який відобразило за дебетом субрахунку 117. Чи правильно, що за субрахунком 117 мають відображатися МНМА (це важливо, адже для МНМА підприємство використовує метод амортизації 100%)? Чи це означає необхідність внесення змін до наказу про облікову політику щодо методу амортизації? Якщо амортизація таких витрат відбуватиметься прямолінійним методом, як визначити строк експлуатації (корисного використання) такого активу?

Відповідь:

Бухоблік

Орендоване майно відображається орендарем на забалансовому рахунку бухгалтерського обліку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в договорі.

А витрати на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), які спричинюють збільшення майбутніх економічних вигід, що первісно очікувалися від його використання, — як капітальні інвестиції у створення інших необоротних матеріальних активів (п. 8 П(С)БО 14).

За понесеними витратами на поліпшення орендованого майна в обліку орендаря створюється окремий об'єкт необоротних активів, оскільки збільшити вартість наявного основного засобу орендар не може — його на балансі просто немає. Витрати накопичуються на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» і далі, після введення в експлуатацію, списуються в дебет субрахунку 117 «Iнші необоротні матеріальні активи».

Згідно з п. 27 П(С)БО 7 амортизація МНМА (а це субрахунок 112!) і бібліотечних фондів (а це субрахунок 111!) може нараховуватися у першому місяці використання об'єкта в розмірі 50% його вартості, яка амортизується, та решта 50% вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або в першому місяці використання об'єкта 100% його вартості.

Тобто, МНМА за субрахунком 117 аж ніяк не можуть обліковуватися і для зазначених витрат метод амортизації 100% жодним чином не може застосовуватися. Якщо в наказі про облікову політику зазначено щось інше, це помилка, яку в наказі слід виправити (і внести виправлення до бухобліку операцій з МНМА, за потреби).

Тепер щодо амортизації ремонтів, які обліковуються за субрахунком 117.

Пункт 23 П(С)БО 7 «Основні засоби» говорить: "амортизацію нараховують протягом строку корисного використання об'єкта", а п. 24 зазначає: "при визначенні строку корисного використання враховують обмеження щодо строків використання об'єкта". Це означає: у разі якщо, наприклад, проведено капітальний ремонт орендованого авто, при визначенні строку, протягом якого витрати на такий ремонт будуть амортизуватися у бухгалтерському обліку, треба враховувати термін оренди авто.

Амортизація об'єкта основних засобів нараховується, виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання (абз. 2 п. 25 П(С)БО 7).

Тож у разі пролонгації дії договору оренди терміном ще на 1 рік, то раніше визначений строк користування переглядається з урахуванням нового терміну договору.

Оформити зміну строку корисного використання «поліпшення» слід у типовій формі ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів» чи/та ОЗ-6 «Інвентарна картка обліку основних засобів» на підставі наказу про зміну строку корисного використання об'єктів основних засобів. Це виходить із п. 23 П(С)БО 7.

Зміна строку корисного використання «поліпшення» є зміною облікових оцінок (а не облікової політики), і застосовують до операцій перспективно (а не ретроспективно) — до майбутніх операцій без коригування попередніх періодів. А тому коригувати раніше нараховані амортизаційні відрахування не потрібно.

Податковий облік

У податковому обліку, згідно з роз'ясненнями податківців у листі від 04.08.2015 р. №16335/6/99-99-19-02-02-15 та у ресурсі «ЗІР»*, вартість поліпшення орендованих основних засобів з метою розрахунку податкової амортизації обліковується як новий об'єкт 9-ї групи «Iнші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років.

Таким чином, якщо у бухобліку строк мінімального використання «поліпшень» визначаються на підставі строк договору оренди й може змінюватися при пролонгації такого договору, то у податковому обліку – цей термін є незмінним й складає 12 років.

Однак, зверніть увагу (пп. 138.3.3 ПКУ): у разі коли строки корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів в бухгалтерському обліку дорівнюють або є більшими, ніж ті, що встановлені ПКУ, то для розрахунку амортизації використовуються строки корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів, встановлені в бухгалтерському обліку.