Фізособа надала позику юрособі під процент: особливості оподаткування

Відмітимо, що надання відсоткової позики фізособою без наявності на це ліцензії має певні ризики, і ось чому.

Верховний суд України, правова позиція якого наведена у постанові від 18.07.2012 р. №6-79цс12 та постанові від 30.05.2012 р. №6-48цс12, вважає, що договір позики як загальна договірна конструкція є підставою для виникнення правовідносин, учасниками яких є будь-які фізичні або юридичні особи, оскільки ЦКУ не містить жодного винятку як щодо суб'єктного складу, так і щодо права на одержання від позичальника процентів від суми позики, розмір яких і порядок їх одержання встановлюється договором (ч. 1 ст. 1048 ЦКУ).

Такий висновок ВСУ базується на тому, що Закон України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. №2664 (далі – Закон №2664) є спеціальним нормативним актом, який регулює відносини спеціальних суб’єктів – учасників ринку фінансових послуг, і не поширюється на всіх інших юридичних і фізичних осіб – суб’єктів договору позики, правовідносини яких регулюються нормами ст. 1046 – 1048 ЦКУ.

Але, як ми зазначали тут, вважаємо, що це питання ще матиме розвиток, адже суддя Судової палати у цивільних справах ВСУ Романюк Я., який був у складі колегії суддів ВСУ, висловив окрему думку щодо тлумачення норм права у наведених справах від 18.07.2012 р. №6-79цс12 та від 30.05.2012 р. №6-48цс12.

Він зауважив, що не погоджується з висновком ВСУ стосовно того, що норми Закону №2664 не поширюються на правовідносини, які виникли у зв’язку з укладенням договору позики грошових коштів із фізичною особою.

Тому, вважаємо, що хоча згідно з ст. 214, 355 ЦПКУ позиція ВСУ є обов'язковою до застосування судами, проте чинне законодавство все-таки залишається надто неоднозначним та потребує прийняття відповідних змін.

Бухгалтерський облік

Сума отриманої позики не включається до складу доходу платника податку, оскільки з відповідно до П(С)БО 15 «Дохід» отримання запозичених коштів не приводить до збільшення активів або зменшення зобов'язань, що обумовлює зростання власного капіталу.

Підприємство відображає отриману ним позику у складі кредиторської заборгованості, керуючись нормами п. 6 та 7 П(С)БО 11 «Зобов'язання»:

• поточні зобов'язання (враховує на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами», якщо заборгованість буде погашено протягом 12 місяців);
• довгострокові зобов'язання (враховує на рахунку 55 «Інші довгострокові зобов'язання», якщо заборгованість буде погашено протягом строку, що перевищує 12 місяців, починаючи з дати балансу).

Якщо на дату балансу термін погашення за договором не більше року, таку заборгованість слід перевести до складу поточних зобов'язань записом:

• Дт 55 «Інші довгострокові зобов'язання»;
• Кт 611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями».

Нараховані підприємством проценти за користування позикою відображаються проведенням: Дт 951 «Відсотки за кредит» Кт 684 «Рoзрахунки за нарахованими відсотками».

Оподаткування

ПДФО та військовий збір. Фахівців ДФС у підкатегорії 103.02 ресурсу «ЗІР»* роз’яснили, що відповідно до пп. 14.1.206 ПКУ, проценти — це дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.

До процентів включаються:

• платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит;
• платіж за використання коштів, залучених у депозит;
• платіж за придбання товарів у розстрочку;
• платіж за користування майном згідно з договорами фінансового лізингу (оренди) (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу);
• винагорода (дохід) орендодавця як частина орендного платежу за договором оренди житла з викупом, сплачена фізичною особою платнику податку, на користь якого відступлено право на отримання таких платежів.

Платежі за іншими цивільно-правовими договорами незалежно від того, установлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах або у відсотках суми договору чи іншої вартісної бази, не є процентами.

Таким чином, якщо в договорі про надання позики буде передбачено обов’язок нараховувати фізичній особі проценти за користування коштами, такі проценти в розумінні ПКУ не вважатимуться процентами, оскільки не відповідають терміну «процентів», визначеному в пп. 14.1.257 ПКУ.

Із метою оподаткування такі кошти на підставі пп. 164.2.2 ПКУ слід розглядати як суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору.

Відповідно суми таких доходів оподатковуються ПДФО за ставкою 18% та військовим збором за ставкою 1,5%.

У формі №1ДФ такі доходи відображаються за ознакою доходу «102».

Що стосується основної суми позики, то вважаємо, що за аналогією із роз’ясненням щодо отриманої поворотної фіндопомоги від фізособи, розміщеним у підкатегорії 103.25 ресурсу «ЗІР»**, а саме: якщо поворотну фінансову допомогу отримує юридична особа від фізичної особи та відповідно до термінів, які зазначаються у договорі позики, юридична особа повертає частину отриманої допомоги фізичній особі, то у податковому розрахунку за ф. 1ДФ відображається лише частина повернутої допомоги за ознакою доходу «153», то й при поверненні позики її слід відобразити у формі №1ДФ, тільки, вважаємо, за ознакою «127».

Адже для цілей ПКУ отримана під процент позика від фізособи не підпадає ні під визначення «позика»***, ні під «поворотну фіндопомогу»****.

Втім з цього приводу (відображення у формі №1ДФ суми поверненої позики) рекомендуємо звернутися із індивідуальною консультацією до ДФС на підстав п. 52.1 ПКУ.

Податок на прибуток

У р. ІІІ ПКУ передбачено податкові різниці, що стосуються процентів за борговими зобов'язаннями.

Згідно з п. 140.1 ПКУ під борговими зобов'язаннями для цілей цього пункту слід розуміти зобов'язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов'язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.

Для платника податку, у якого сума боргових зобов'язань, визначених в п. 140.1 ПКУ, що виникли за операціями з пов'язаними особами – нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 рази, фінрезультат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями над 50% суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів (п. 140.2 ПКУ).

Якщо ж позику надавала фізособа - непов’язана особа та/або резидент, то відповідно п. 140.1 ПКУ не діє, відповідно немає податкових різниць.

_____________________

* Запитання: «Чи підлягає оподаткуванню ПДФО сума процентів, нарахованих ЮО на користь ФО за користування позикою, отриманою від такої ФО?»

** Запитання: «Чи відображається у податковому розрахунку за ф. 1ДФ, сума поворотної фінансової допомоги, яка надається ФО ЮО або повертається ЮО ФО?»

*** Згідно з пп. 14.1.267 позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

**** Згідно з пп. 14.1.257 ПКУ поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.