Фізособа-нерезидент продає «єдиннику» частку в СК юрособи-«загальника»: які наслідки?

Організаційні моменти

Учасник товариства, який має намір продати свою частку (частину частки) третій особі, зобов’язаний письмово повідомити про це інших учасників товариства та поінформувати про ціну та розмір частки, що відчужується, інші умови такого продажу (ч. 3 ст. 20 Закону про ТОВ).

Учасник товариства має переважне право на придбання частки (частини частки) іншого учасника товариства, що продається третій особі, якщо статутом товариства або домовленістю між учасниками не встановлений інший порядок здійснення такого права (ч. 1, ч. 6 ст. 20 Закону про ТОВ). А тому, якщо учасник ТОВ бажає придбати частку іншого учасника, то перший учасник має надати письмову заяву про намір скористатися своїм переважним правом на купівлю його частки.

Отримавши таку заяву учасники зобов’язані протягом одного місяця укласти договір купівлі-продажу пропонованої до продажу частки (частини частки) (ст. 4 Закону про ТОВ).

Також у момент передачі частки у СК обов’язково має бути складено та підписано акт приймання-передачі частки (частини частки).

ТОВ-«загальник», у якого відбувається зміна власника

Оскільки не саме ТОВ-«загальносистемник» продає корпоративні права, а це робить безпосередньо один засновник іншому, то в аналітичному обліку ТОВ-«загальносистемника» лише відображатиметься зміна власника: Дт 401/1 (фізособа-нерезидент — колишній власник) Кт 401/2(ЮО-резидент — новий власник). Таке проведення слід зробити на дату внесення змін до статутних документів. Інших наслідків ні з оподаткування (податок на прибуток, ПДВ) та бухобліку немає.

Таким чином, операція з продажу корпоративних прав одним засновником другому засновнику не вплине на бухоблік і податок на прибуток підприємства та ПДВ.

Фізособа-нерезидент, яка продає свою частку

Відповідно до пп. 141.4.2 ПКУ, резиденти, що здійснюють на користь нерезидента (а нерезидентом згідно з пп. «в» пп. 14.1.122 ПКУ є фізособи, які не є резидентами України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження госпдіяльності, утримують податок на репатріацію за ставкою в розмірі 15% їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Проте згідно із пп. 170.10.1 ПКУ доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь фізосіб-нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів згідно з розд. IV ПКУ «ПДФО» (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами розд. IV ПКУ для нерезидентів).

Відповідно до роз’яснення ДФС (підкатегорія 102.18, «ЗІР»),  метою уникнення подвійного оподаткування доходів, які виплачуються (нараховуються, надаються) фізособі - нерезиденту резидентом - юрособою, податок, передбачений пп. 141.4.2 ПКУ, не утримується, але такі доходи оподатковуються згідно із нормами п. 170.10 ПКУ.

Спеціальні правила для обкладення ПДФО та, відповідно, військовим збором доходу від продажу корпоративних прав встановлені пп. 170.2 ПКУ. У разі продажу фізособою корпоративних прав вона отримує фінрезультат у вигляді інвестиційного прибутку (збитку). Об’єктом обкладення ПДФО є інвестиційний прибуток. Він визначається як позитивна різниця за такою формулою:

Інвестиційний прибуток = Дохід від продажу ІА – Вартість ІА

Вартість інвестиційного активу — це сума витрат на його придбання, з урахуванням пп. 170.2.4– пп. 170.2.6 ПКУ.

На замітку!

ДФСУ в листі від 18.01.2017 р. №850/K/99-99-13-02-03-14 зазначила, що документами, які підтверджують фактично понесені витрати на придбання інвестиційного активу (корпоративних прав) фізособою — платником податку, крім договорів купівлі-продажу, актів приймання-передачі, є розрахункові документи.

До складу загального річного оподатковуваного доходу включається позитивний загальний фінрезультат операцій з інвестиційними активами за наслідками податкового року (пп. 170.2.6 ПКУ). У разі, якщо загальний фінрезультат за наслідками року є від’ємним, то він переноситься до зменшення загального фінрезультату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення (абз. 3 пп. 170.2.6 ПКУ).

Зауважимо!

Не підлягають оподаткуванню  (ПДФО та ВЗ) та не включаються до загального річного оподатковуваного доходу відповідно до пп. 170.2.8 ПКУ:

- дохід від продажу всіх інвестиційних активів, якщо сума такого доходу в 2019 році не перевищує 2690 грн;

- дохід, отриманий платником податку від продажу інвестиційних активів у випадку, визначеному пп. 165.1.40, 165.1.52 ПКУ.

Відповідно до пп. 170.10.3 ПКУ у разі, якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом - юрособою або самозайнятою фізособою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів.

Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосовано до таких доходів (пп. 170.10.3 ПКУ).

Яка ж ставка ПДФО має застосовуватися у даному випадку?

Згідно із пп. 168.1.1 ПКУ податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 ПКУ (тобто 18%).

Якщо дохід виплачує підприємство, то як податковий агент воно має зазначити таку виплату у формі №1ДФ з ознакою доходу «112».

Проте, вважаємо за необхідне, зауважити, що у загальних нормах ПКУ, а саме у п. 3.2 ПКУ, визначено: якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана ВРУ, установлені інші правила, ніж передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.

Порядок застосування міжнародних договорів передбачений ст.103 ПКУ.

Відповідно до  п. 103.2 ПКУ особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ПКУ.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, певним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, переведена відповідно до  законодавства України.

В основному Конвенції про уникнення подвійного оподаткування поширюється виключно на сплату податку на прибуток та ПДФО за українським законодавством, а тому при виплаті доходу фізособі-нерезиденту норми Конвенції не діють на утримання військового збору.

Про те, що нерезиденти мають сплачувати військовий збір у розмірі 1,5% при отриманні доходу з джерелом його походження з України, говорили й самі податківці (див. лист ДФС від 14.03.2016 р. №4441/5/99-99-17-03-03-16).

Таким чином, якщо ТОВ, платник ЄП, резидент України отримає довідку від фізособи-нерезидента  про його нерезидентський статус, яка відповідатиме вимогам, прописаним у пп. 103.1-103.5 ПКУ , тоді резидент України при виконанні обов’язків податкового агента щодо сплати ПДФО та відображення доходу у формі №1ДФ може утримати даний податок у розмірі, зазначеному у Конвенції про уникнення подвійного оподаткування, або взагалі не утримувати податок (в залежності від умов самої Конвенції). В іншому випадку слід утримувати 18% ПДФО. При цьому норми Конвенції не діють на військовий збір, а тому незалежно від того чи є довідка від нерезидента, слід утримати 1,5% із виплаченого доходу нерезиденту-фізособі.

Юрособа-платник ЄП, яка придбає частку

Спочатку поговоримо про податкові наслідки. Так, якщо ЮО-платник ЄП придбає частку фізособи-нерезидента, то він стане власником 100% частки у статутному капіталі ЮО-«загальносистемника».

Тоді як відповідно до пп. 7 п. 291.5 ПКУ не можуть бути платниками єдиного податку першої - третьої груп суб'єкти господарювання (юрособи та фізособи - підприємці), які здійснюють діяльність з управління підприємствами.

Вид діяльності «Управління підприємствами» (код 74.15.0 або старий 009:2005 КВЕД ДК) передбачає діяльність головних управлінь (хед-офісів) та включає діяльність холдингових компаній, які залучені до керування, а також діяльність головних управлінь (хед-офісів), централізованих адміністративних офісів та різних офісів, що здійснюють ведення справ, спостерігають та керують іншими підрозділами компанії або підприємства, здійснюють стратегічне або організаційне планування, беруть участь у прийнятті рішень (код 70.10 КВЕД ДК 009:2010).

Тому якщо юр особа, набуваючи статусу засновника юрособи обирає та здійснює вищевказані види діяльності, то відповідно до вимог пп. 291.5.1 ПКУ така юрособа не може бути платником єдиного податку третьої групи.

Про це говорять податківці в ІПК від 18.09.2018 р. №4079/6/99-99-12-02-03-15/ІПК. Про орієнтир на КВЕД говорили колись й фахівці ДПСУ у листі від 26.01.2012 р. №2757/15-2217.

Втім, в уже згаданій ІПК від 18.09.2018 р. №4079/6/99-99-12-02-03-15/ІПК контролери зробили дивний висновок: володіння 100% участі у статутному капіталі іншого підприємства прирівнюється до здійснення діяльності з управління цим підприємством! Відповідно, якщо суб’єкт господарювання є єдиним засновником підприємства, він не має права бути платником єдиного податку 1-3 груп. Тому платник єдиного податку, який набуває 100% частки у статутному капіталі іншого підприємства, зобов’язаний перейти на загальну систему оподаткування, починаючи  з кварталу, наступного за тим, у якому було набуто таку частку (відповідно до пп. 8 пп. 298.2.3 ПКУ).

По-перше, заборона на перебування серед платників ЄП поширюється саме на вид економічної діяльності, відповідно головною метою діяльність СГ є здійснення управління підприємствами. Чого звичайно немає, якщо СГ має 100% корпоративних прав СГ.

По-друге, якщо виходити з логіки податківців, то не може бути платником ЄП й СГ, яке має суттєвий вплив на інше підприємство (в т. ч. і керує ним), якщо таке СГ володіє 20% й більше статутного капіталу іншого підприємства (п. 3 П(С)БО 12).

Тож, вважаємо, що заборони на перебування на спрощеній системі оподаткування немає у разі володіння ЮО-«єдинником» 100% участі у статутному капіталі іншого підприємства. У пп. 7 п. 291.5 ПКУ мова саме про вид діяльності, а не про суттєвий вплив на підприємство через корпоративні права.

Що стосуєтсья фінпосередництва, то відмітимо таке:

В ІПК від 18.09.2018 р. №4079/6/99-99-12-02-03-15/ІПК податківці зазначають, що придбання та продаж «єдинником» корпоративних прав інших юросіб на постійній основі може розглядатися як фінансове посередництво.

А здійснення діяльності у сфері фінансового посередництва також є перешкодою для перебування та обрання спрощеної системи оподаткування. І з тими ж наслідками, що наводилися вище. На жаль, тільки податківці не зазначили критерії здійснення такої діяльності на постійній основі.

Такі ж висновки мають податківці й коли говорять про надання ПФД на постійній основі. Та погодитися із ДФС важко. Наші аргументи читайте тут>> 

Перейдемо до облікових питань. Покупець відображає в бухобліку придбану частку в статутному капіталі іншого підприємства як фінінвестицію на субрахунку 14 «Довгострокові фінансові інвестиції» або 352 «Інші поточні фінансові інвестиції» ( в залежності від того, на який строк придбано частку).

Фінансові інвестиції, придбані за грошові кошти, обліковують при первісному визнанні за фактичною собівартістю. Вона складається з ціни придбання, комісійних винагород, мита, податків, зборів, обов’язкових платежів та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням фінансової інвестиції (п. 4 П(С)БО 12).

Також п. 6 П(С)БО 12 передбачено, що якщо фінінвестицію придбавають в обмін на інші активи, її собівартість визначають за справедливою вартістю цих активів. Втім бартер заборонений для платників ЄП, тому розглядаємо лише придбання корпоративних прав за гроші. Тому проведення Дт 14/352 Кт 31 слід відображати на дату переходу права власності на частку в СК товариства, що підтвердить акт приймання-передачі частки, який має бути підписаним сторонами договору.

Далі на кожну дату балансу вартість фінінвестицій переглядають, використовуючи один з методів оцінки з пп. 8 — 11 П(С)БО 12. Найпоширеніший — метод участі в капіталі.

Об’єктом оподаткування ЄП для ЮО є отриманий дохід, а у нашому випадку отримуються фінінвестиції, тож немає ніякого об’єкту оподаткування.

Придбання корпоративних прав за гроші як необ’єктна операція (пп. 196.1.1 ПКУ) не тягне податкових наслідків в обліку з ПДВ. Про продаж корпоративних прав взамін на інші активи не розглядаємо, адже це заборонено для платників ЄП.

На останок, повторимо, що оскільки кошти за корпоративні права фізособі-нерезиденту виплачує ЮО-«єдинник», то саме останній є податковим агентом такої фізособи. Про особливості оподаткування доходу фізособи описано вище.