Запитання: Як відображається в бухгалтерському та податковому обліках утримання з зарплати працівників послуг з міжнародного роумінгу? Чи може бухгалтер робити таке утримання без окремих заяв працівників та наказу керівника, якщо на підприємстві існує наказ про використання мобільного зв’язку, яким передбачено таке при використанні мобільного зв’язку у невиробничих цілях?
Відповідь:
Можливість проведення утримань (точніше, відрахувань) із зарплати працівників чітко регламентується КЗпП. Так, згідно із ст. 127 КЗпП, відрахування із заробітної плати можуть провадитись тільки у випадках, передбачених законодавством України.
Відрахування із заробітної плати працівників для покриття їх заборгованості підприємству, установі і організації, де вони працюють, можуть провадитись за наказом (розпорядженням) власника або уповноваженого ним органу:
1) для повернення авансу, виданого в рахунок заробітної плати; для повернення сум, зайво виплачених внаслідок лічильних помилок; для погашення невитраченого і своєчасно не поверненого авансу, виданого на службове відрядження або переведення до іншої місцевості; на господарські потреби, якщо працівник не оспорює підстав і розміру відрахування. У цих випадках власник або уповноважений ним орган вправі видати наказ (розпорядження) про відрахування не пізніше одного місяця з дня закінчення строку, встановленого для повернення авансу, погашення заборгованості або з дня виплати неправильно обчисленої суми;
2) при звільненні працівника до закінчення того робочого року, в рахунок якого він вже одержав відпустку, за невідроблені дні відпустки. Відрахування за ці дні не провадиться, якщо працівник звільняється з роботи з підстав, зазначених в пунктах 3, 5, 6 статті 36 і пунктах 1, 2 і 5 статті 40 цього Кодексу, а також при направленні на навчання та в зв'язку з переходом на пенсію;
3) при відшкодуванні шкоди, завданої з вини працівника підприємству, установі, організації.
Для випадку, який розглядається у запитанні, підходить п. 3. Адже, якщо на підприємстві існує наказ, яким затверджено порядок використання в службових цілях мобільного зв’язку, який оплачує підприємство, і цим наказом чітко встановлені межі такого використання, працівник, який всупереч цьому наказу користується міжнародним роумінгом зі службового номеру телефону, завдає підприємству матеріальної шкоди.
Цим наказом може бути прописано і порядок відшкодування такої матеріальної шкоди, зокрема, утримання вартості міжнародного роумінгу із зарплати працівника.
Але при такому відрахуванні слід враховувати і обмеження, які встановлює КЗпП. Так, згідно із ст. 128 КЗпП, при кожній виплаті заробітної плати загальний розмір усіх відрахувань не може перевищувати двадцяти процентів, а у випадках, окремо передбачених законодавством України, - п'ятидесяти процентів заробітної плати, яка належить до виплати працівникові. Окремого розміру щомісячного відрахування для відшкодування матеріальної шкоди в зазначеному в запитанні випадку законодавство не встановлює (наказ керівника нормою законодавства не вважається). Отже, максимальний розмір відрахування для покриття матеріальної шкоди за місяць може становити не більше ніж 20% від зарплати після її оподаткування.
Інше обмеження – розмір матеріальної шкоди, який має покривати працівник. На сьогодні існує два види матеріальної відповідальності, яку несуть працівники: повна і обмежена.
Повна матеріальна відповідальність передбачає відшкодування матеріальної шкоди в повному розмірі. Але вона виникає тільки у випадках, зазначених у ст. 134 КЗпП.
В решта випадках працівники несуть обмежену матеріальну відповідальність, що передбачає відшкодування нанесеної ними матеріальної шкоди у розмірі заподіяної з їх вини шкоди, але не більше свого середнього місячного заробітку (ст. 132-133 КЗпП).
Порядок покриття матеріальної шкоди встановлено ст. 136 КЗпП. За нею покриття шкоди працівниками в розмірі, що не перевищує середнього місячного заробітку, провадиться за розпорядженням власника або уповноваженого ним органу, керівниками підприємств, установ, організацій та їх заступниками - за розпорядженням вищестоящого органу в порядку підлеглості шляхом відрахування із заробітної плати працівника.
Розпорядження власника, або уповноваженого ним органу, або вищестоящого органу в порядку підлеглості має бути зроблено не пізніше двох тижнів з дня виявлення заподіяної працівником шкоди і звернено до виконання не раніше семи днів з дня повідомлення про це працівникові. Якщо працівник не згоден з відрахуванням або його розміром, трудовий спір за його заявою розглядається в порядку, передбаченому законодавством.
У решті випадків покриття шкоди провадиться шляхом подання власником або уповноваженим ним органом позову до районного, районного у місті, міського чи міськрайонного суду. Стягнення з керівників підприємств, установ, організацій та їх заступників матеріальної шкоди в судовому порядку провадиться за позовом вищестоящого в порядку підлеглості органу.
Узагальнення судової практики про матеріальну відповідальність працівників за шкоду, заподіяну роботодавцю можна прочитати тут.
Якщо йдеться про шкоду в межах середнього заробітку, то, як бачимо, ст. 136 КЗпП вимагає створення наказу про її відрахування із зарплати працівника. Тому, на нашу думку, незважаючи на наявність на підприємстві загального наказу про порядок використання мобільного зв’язку, який встановлює відповідальність працівників за його порушення, варто створювати такий окремий наказ за кожним випадком відрахування із зарплати працівників. Відсутність такого окремого наказу може бути аргументом на користь працівника в разі позову до суду. Зокрема в аналогічній ситуації, щодо утримання із зарплати працівника зайво виплачених йому сум, пропуск встановленого ст. 127 КЗпП строку означає неможливість не тільки видання наказу (розпорядження) про відрахування із заробітної плати, але й стягнення суми заборгованості працівника перед підприємством взагалі. Оскільки власник у цьому випадку позбавлений права звернутися з позовом до суду (лист Мінсоцполітики від 23.10.2009 р. №248/06/186-09).
Звісно, іншою підставою для такого відрахування може бути заява працівника, в якій він сам просить утримати із його зарплати суму нанесеної ним матеріальної шкоди. В такому випадку відсутність складеного своєчасно наказу про таке відрахування не є перешкодою для відшкодування такої шкоди.
Щодо відображення у бухгалтерському обліку відшкодування матеріальної шкоди, зазначимо таке.
В разі виявлення нанесеної шкоди (вартості роумінгу, яким працівник скористався всупереч наказу) в обліку підприємства зявляються витрати, відшкодувати які повинен такий працівник (із урахуванням обмежень, зазначених вище). Тому, на підставі документів про надані підприємству послуги зв’язку і наказу керівника (заяви працівника) робляться проведення:
- Дт 23, 91, 92-94 Кт 631 на вартість послуг мобільного зв’язку (із урахуванням роумінгу, вартість якого варто відобразити за дебетом субрахунку 949, як невиробничі витрати);
- Дт 375 Кт 719 на суму вартості роумінгу, яка відшкодовуватиметься працівником.
Під час нарахування зарплати працівника, із урахуванням вище зазначених обмежень, робиться відрахування для покриття нанесеної шкоди:
- Дт 661 Кт 375.
Звісно, що таке відрахування здійснюється із суми зарплати вже після утримання з неї сум ПДФО та військового збору.
Тепер щодо податкового обліку зазначеної операції.
Оскільки така шкода відшкодовується працівником, говорити про виникнення в нього оподаткованого доходу, на нашу думку, недоречно. А ось сума невідшкодованої шкоди стає його додатковим благом, наданим у негрошовій формі. Саме таку суму доходу слід оподаткувати ПДФО (18%) із урахуванням норм п. 164.5 ПКУ, та військовим збором (1,5%).
Щодо податку на прибуток, розділом ІІІ ПКУ не передбачено різниць, на які слід відкоригувати об’єкт оподаткування у зазначеному випадку. Отже, і негосподарські витрати підприємства з оплати такого роумінгу, і дохід від відшкодування матеріальної шкоди будуть враховані при визначенні такого об’єкту оподаткування в повному обсязі.
Щодо ПДВ, то оскільки послуги роумінгу не пов’язані із господарською діяльністю, то й підприємство має право скористатися ПК з ПДВ у вартості таких послуг. Але за нормами п. 198.5 ПКУ має визнати ПЗ з ПДВ, про що скласти відповідну зведену податкову накладну. Базою оподаткування, відповідно до п. 189.1 ПКУ, в цьому випадку буде вартість таких послуг роумінгу.