Учет расходов прошлого периода: исправляем ошибки

Вопрос: У предприятия есть неучтенные расходы за 2014 г. В отчете по прибыли за 2014 г. показана небольшая прибыль, хотя на самом деле – убыток. Эти неучтенные в декларации расходы показаны в декларации по прибыли за 2015 г., который получился с прибылью (для уменьшения налога эти расходы были нужны). В мнению ГФС расходы 2014 г. нельзя показывать в 2015 г. и нужно подавать 2 уточненки за 2014 и 2015 год. Можно ли сдать уточненку только за 2015 г. и исправить ошибки?

Ответ: 

В данном вопросе мы согласны с позицией налоговиков: включить расходы 2014 года для формирования финансового результата 2015 года – не соответствует принципам бухгалтерского учета. А вот то, как исправить данную ошибку, зависит от того, где именно она была допущена – только в налоговом учете, или же и в бухгалтерском учете тоже (например, бухгалтером не были проведены акты на предоставление услуг в обоих учетах за 2014 год, и отражены позже, в 2015 году, что исказило формирование как бухгалтерской, так и налоговой отчетности).

Исправление ошибки в бухгалтерском учете

Формирование расходов для определения финансового результата до налогообложения за отчетный налоговый период осуществляется исходя из НП(С)БУ или МСФО.   Расходы, которые не были отражены своевременно требуют корректировки учетных данных периода , в котором они были фактически понесены и (или)  периода  признания  дохода, для получения которого они были понесены. Это соответствует принципу отражения расходов установленный  п. 7 П(С)БУ 16. Кроме того, п. 3.5 Положения №88   говорит о том, что перенос информации из первичных документов в учетные регистры должен осуществляться по мере их поступления в место обработки (бухгалтерия, вычислительная установка), однако не позднее срока, обеспечивающего своевременную выплату заработной платы, составление бухгалтерской и статистической отчетности, деклараций и расчетов.

Таким образом, даже если документы поступили с опозданием, то их следует отражать в учетных регистрах «задним числом», с одновременной корректировкой бухгалтерской и налоговой отчетности (письмо 10.02.2016 №2759/6/99-95-42-01-15 , от 21.01.2016 р. №1076/6/99-95-42-03-15, 08.04.2016 р. №750/10/15-32-12-01-14).

Согласно п. 9 Методических рекомендаций по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденных приказом Минфина от 29.12.2000 г. №356, исправление ошибок прошлых лет оформляется в месяце выявления ошибки бухгалтерской справкой, в которой приводится содержание ошибки, сумма и корреспонденция счетов бухгалтерского учета, которой исправляется ошибка. В месяце составления бухгалтерской справки ее данные записываются в соответствующий регистр бухгалтерского учета и Главной книги.

Таким образом, в месяце исправления ошибки (в 2016 году) на основании бухгалтерской справки необходимо:

1. Методом «сторно» исправить неправомерно отраженные в 2015 году расходы:

• Дт 91, 92,93  Кт 63 
• Дт 791 Кт 91, 92, 93
• Дт 44 Кт 791

2. Отразить неучтенные убытки 2014 года:

• Дт 91, 92,93  Кт 63 
• Дт 791 Кт 91, 92, 93
• Дт 441 Кт 791

Отметим, что сумма всех проводок даст нам нулевой результат.

Порядок исправления ошибок и изменения в финансовой отчетности предприятия регулируется П(С)БУ 6. Согласно п. 4 П(С)БУ 6, если исправленные показатели прошлого периода влияют на величину нераспределенной прибыли, то в отчетности за текущий период необходимо провести корректировку сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года. Минфин в письме от 29.07.2003 р. №04230-04108 уточнял, что исправления ошибок прошлых лет отражаются в текущем балансе (Форма №1) следующим образом:  путем корректировки на начало отчетного года нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), если такие ошибки влияют на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а также статей активов, обязательств, собственного капитала, которые изменились в результате исправления ошибок.

Как видно из поставленного вопроса, допущенная ошибка повлияла на нераспределенную прибыль 2014 года (в действительности в 2014 году должны были быть отражены убытки). В то же время, нераспределенная прибыль 2015-го года была занижена за счет отражения в нем расходов 2014-го года. И обе эти ошибки были сделаны на одинаковую сумму, таким образом, на начало 2016 года итоговый показатель нераспределенной прибыли (убытков) предприятия составляет верную сумму. То же наверняка касается и других статей баланса, например, кредиторской задолженности перед поставщиками – если другие ошибки не были допущены, то на начало 2016-го года сальдо по таким расчетам было отражено в финотчетности на правильную сумму.

Поэтому, не пересдавать финотчетность за 2014-2015 года, ни корректировать сальдо нераспределенной прибыли (убытков) предприятию не нужно.

Однако, поскольку показатели такой отчетности были искажены и в бухгалтерском учете проводилось исправление ошибки, необходимо об этом факте указать в примечаниях к финансовой отчетности за 2016 год.

При формировании финансовой отчетности, согласно п. 20 П(С)БУ 6 в примечаниях к такому финансовому отчету следует указать:

• содержание и сумму ошибки;
• статьи финансовой отчетности прошлых периодов, которые были пересчитаны с целью повторного представления сравнительной информации;
• факт повторного обнародования исправленных финансовых отчетов или нецелесообразности повторного обнародования.

Исправление ошибки в налоговом учете

Налоговая отчетность уточняется, согласно п. 50.1 НКУ. Самостоятельное исправление ошибок осуществляется путем уточнения показателей декларации по прибыли в составе отчетной (отчетной новой) декларации за текущий отчетный (налоговый) период с представлением приложения ВП декларации или в уточняющей декларации по прибыли (поданной как отдельная декларация). Обратите внимание: подается такой уточняющий расчет по форме, которая действует на момент его подачи. Следовательно, исправлять ошибки, допущенные в декларациях за 2014-2015 года нужно в форме декларации (приложения ВП), которая действует на сегодняшний момент.

Поскольку ошибка была допущена в налоговой отчетности за 2014-2015 года, нужно подать исправления за все периоды, в которых была допущена ошибка. Ведь сроки давности по исправлению таких ошибок еще не закончились (см. ст. 102 НКУ), а исправление показателей отчетности по самостоятельно найденным ошибкам является не правом, а обязанностью налогоплательщика.

Суть исправления в декларации по налогу на прибыль (или в приложении ВП) одинакова: в уточняющем расчете указываются правильные данные, и рассчитывается правильная сумма налога к уплате (в действующей форме это строка 19).

С заполнением первой части такого уточняющего расчета за 2015 год проблем не будет (поскольку декларация за этот отчетный период подавалась по той же форме), а вот за 2014 год показать доходы либо расходы в действующей форме декларации не выйдет. В то же время четких рекомендаций по исправлению ошибок в связи со сменой форм декларации на сегодня не существует. Поэтому налогоплательщик заполняет такой уточняющий расчет по своему усмотрению (в части доходов за год – справочно, объекта обложения, уже откорректированного на сумму ошибок, с суммой налога, рассчитанного  исходя из ставки налога, действовавшей в 2014 году и т. д.). 

Далее, в строке 27 показывается разница – то, насколько увеличилась или уменьшилась сумма налога. Если сумма налога в результате исправления ошибки увеличивается, необходимо доначислить  штраф в размере 3% или 5% - см. строки 29 и 31 декларации (приложения ВП), а также пеню (см. строку 30).

Обратите внимание, что если уточняющий расчет подается как самостоятельный документ (в форме уточняющей декларации, а не в составе текущей декларации), то уплатить сумму недоплаты, штрафа и пени нужно до подачи такого уточняющего расчета! А недоплатой будет считаться сумма занижения налога к уплате в бюджет.