Облік земельного податку за невикористовувану ділянку: на який рахунок?

Вимоги податкового законодавства

Відповідно до пп. 14.1.147 ПКУ, плата за землю є обов'язковим платежем у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності. Платниками земельного податку є власники земельних ділянок та постійні землекористувачі (пп. 269.1.1 ПКУ). 

Оскільки ТОВ є власником земельної ділянки, воно зобов'язане нараховувати та сплачувати земельний податок незалежно від того, чи використовується ця ділянка в господарській діяльності. 

Бухгалтерський облік

Для визначення порядку відображення витрат у бухгалтерському обліку слід звернутися до НП(С)БО 16 "Витрати". Цей стандарт визначає методологічні засади формування в обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у фінансовій звітності.

Згідно з пп. 18 П(С)БО 16, до адміністративних витрат відносяться загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством. До них, зокрема, належать: "...податки, збори та інші передбачені законодавством обов'язкові платежі (крім податків, зборів та обов'язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг)...".

Проаналізуємо, чи можна віднести земельний податок за невикористовувану ділянку до інших видів витрат:

• Собівартість продукції (робіт, послуг) (рахунок 23, 91): Оскільки ділянка не використовується у виробничому процесі, підстав для включення податку до собівартості немає.
• Витрати на збут (рахунок 93): Земельна ділянка має цільове призначення "для торгівлі", але наразі не використовується. Тому пов'язати ці витрати зі збутовою діяльністю (зберігання, транспортування, маркетинг готової продукції) неможливо.
• Інші операційні витрати (рахунок 94): До цієї групи належать витрати операційної діяльності, які не включаються до собівартості, адміністративних витрат та витрат на збут. Теоретично, можна розглядати віднесення податку на субрахунок 949 "Інші витрати операційної діяльності", аргументуючи це тим, що утримання невикористовуваного активу не пов'язане ані з управлінням, ані зі збутом.
• Інші витрати (рахунок 97): Цей рахунок призначений для обліку витрат, що виникають під час звичайної діяльності, але не пов'язані безпосередньо з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг). Сюди відносять, наприклад, собівартість реалізованих фінансових інвестицій, необоротних активів; втрати від неопераційних курсових різниць тощо. Земельний податок є операційним платежем, тому його відображення на цьому рахунку є некоректним.

Логіка віднесення до адміністративних витрат (рахунок 92)

Земельний податок є обов'язковим платежем, передбаченим законодавством. Оскільки земельна ділянка є активом підприємства, то витрати на її утримання (в даному випадку – податок) є витратами, пов'язаними із загальногосподарським управлінням активами підприємства. Той факт, що ділянка тимчасово не використовується, не змінює її статусу як активу, що потребує управління та несення обов'язкових витрат. Тому віднесення суми податку до складу адміністративних витрат є найбільш обґрунтованим з точки зору НП(С)БО 16. 

Аналогічну позицію висловлює і Міністерство фінансів України у своїх роз'ясненнях (хоча і щодо орендної плати за землю, яка в цілях обліку прирівнюється до податків), зазначаючи, що такі платежі відображаються по дебету рахунку 92 "Адміністративні витрати" (див. тут). 

Нарахування земельного податку слід відображати записом: Дебет рахунку 92 "Адміністративні витрати" Кредит субрахунку 641 "Розрахунки за податками" (з відповідною аналітикою, наприклад, "Розрахунки за земельним податком").

Альтернативна точка зору

Деякі фахівці схиляються до думки, що якщо актив не використовується в господарській діяльності (ні в адміністративній, ні у збутовій, ні у виробничій), то витрати на його утримання слід відображати на субрахунку 949 "Інші витрати операційної діяльності". Цей підхід базується на логіці, що такі витрати не беруть участі у формуванні адміністративних чи збутових процесів. Однак цей підхід суперечить прямій нормі НП(С)БО 16, яку ми навели вище. 

Висновок:

• Земельний податок, нарахований на земельну ділянку, яка перебуває у власності підприємства, але тимчасово не використовується в господарській діяльності, доцільно відносити до складу адміністративних витрат;
• Цей підхід є найбільш відповідним вимогам НП(С)БО 16, оскільки земельний податок є обов'язковим платежем загальногосподарського характеру, не пов'язаним безпосередньо з виробництвом чи збутом.