Коригування боргу за рахунком 361 у 2026 році: податкові ризики з ПДВ та ДПС за ст. 187, 192 ПКУ (аудіоверсія)

Особливості роботи програмного забезпечення та бухгалтерський облік

Збільшення внутрішніх оборотів за субрахунком 361 під час операції «Перенесення заборгованості» є суто технічною особливістю більшості облікових програм, де внутрішній перерозподіл реалізується через запис: Дт 361 (новий розрахунковий документ/договір) — Кт 361 (попередній документ/договір).

Згідно зі ст. 4 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», одними з базових принципів обліку є превалювання сутності над формою та нарахування. Сама по собі проводка Дт 361 — Кт 361 не змінює ані загальної величини активів підприємства, ані показників доходів (рахунки класу 7) чи витрат (рахунки класу 9).

Податок на прибуток підприємств

Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, об'єктом оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності відповідно до національних (НП(С)БО) або міжнародних (МСФЗ) стандартів. Оскільки внутрішнє перенесення заборгованості не зачіпає фінансові результати, воно не створює ризиків донарахування податку на прибуток та не призводить до виникнення будь-яких податкових різниць за розділом III ПКУ.

Ризики з податку на додану вартість (ПДВ) та правило «першої події»

Це ключова зона податкового ризику. Згідно з пп. 187.1 ПКУ, податкові зобов'язання з ПДВ нараховуються за правилом «першої події»: або на дату зарахування коштів від покупця, або на дату відвантаження товарів (підписання акта робіт/послуг).

Під час здійснення перенесення заборгованості податкові наслідки залежать від суті операції:

1. Коригування в межах одного договору

Якщо заборгованість переноситься між різними замовленнями чи розрахунковими документами в межах одного договору без зміни номенклатури товарів/послуг, коригування ПДВ не проводиться. ПН, складена за першою подією, залишається чинною, а технічне схлопування сальдо за Дт 361 — Кт 361 не спричиняє обов'язку складати РК чи нову ПН.

2. Залік передоплати між різними договорами

Такий залік розцінюється як припинення зобов'язань (повернення авансу) за договором №1 та спрямування коштів на оплату за договором №2:

Постачальник на дату підписання документа про зарахування оформлює розрахунок коригування (РК) зі знаком «–» до первинної податкової накладної (ПН) за договором №1 (код причини «103» — повернення товару або авансових платежів) та направляє його покупцю для реєстрації в ЄРПН (згідно з пп. 192.1 ПКУ зменшуючий РК реєструє отримувач);

• Якщо товар за договором №2 ще не відвантажувався, на дату зарахування постачальник складає та реєструє нову ПН за договором №2 («перша подія»);
• Якщо товар за договором №2 уже був відвантажений і ПН на нього вже зареєстрована, нова ПН не складається.

Відсутність РК та нової ПН розглядається податківцями під час перевірки як порушення порядку визначення податкових зобов'язань, що тягне за собою штрафи згідно зі ст. 120-1 та ст. 123 ПКУ.

3. Перенесення між операціями з різними ставками (20%, 7%, 0% або звільнення від ПДВ за ст. 197 ПКУ)

Автоматичне перекриття заборгованості без належного коригування ПДВ призводить до викривлення показників декларації з ПДВ, заниження податкових зобов'язань і нарахування штрафів за пп. 123.1 ПКУ.

Контроль та аналіз оборотів ДПС під час камеральних і документальних перевірок

Податкові органи під час аналізу фінансово-господарської діяльності порівнюють дані фінансової звітності (Звіт про фінансові результати, ф. №2), податкових декларацій та регістрів бухгалтерського обліку:

За нормальної практики дебетовий оборот рахунку 361 прямо корелює з величиною визнаного чистого доходу (Дт 361 — Кт 70) та сумою задекларованих податкових зобов'язань з ПДВ (колонка А рядка 1.1 декларації з ПДВ).

Якщо штучно збільшений дебетовий оборот за субрахунком 361 істотно перевищує задекларований дохід і базу оподаткування ПДВ, автоматизовані системи ризик-орієнтованого аналізу ДПС можуть ініціювати направлення письмового запиту на підставі пп. 73.3 ПКУ (за наявності обставин, передбачених пп. 78.1.1 або пп. 78.1.4 ПКУ). Платнику доведеться протягом 15 робочих днів надати письмові пояснення, аналітику субрахунку 361 та підтвердні документи, щоб спростувати підозру у приховуванні об'єкта оподаткування або невідображенні виручки.

Документальне підтвердження та резерв сумнівних боргів

Відповідно до ст. 9 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пп. 44.1 ПКУ, формування показників обліку без первинних документів забороняється.

Операція «Коригування боргу» не може проводитися виключно на розсуд бухгалтера в програмному забезпеченні. Оскільки проводка Дт 361 — Кт 361 за одним контрагентом не є заліком зустрічних однорідних вимог у розумінні ст. 601 ЦКУ, належною підставою для її відображення є:

• письмове звернення (лист-розпорядження) від покупця щодо зміни зарахування сплачених коштів або додаткова угода до договорів;
• внутрішня бухгалтерська довідка із зазначенням обов'язкових реквізитів первинного документа.

Сам по собі акт звірки розрахунків лише констатує стан обліку на певну дату і безпосередньо первинним документом на списання/перенесення не є.

Крім того, перенесення заборгованостей різної строковості спотворює перебіг строків позовної давності. Відповідно до НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», це призводить до помилок у класифікації боргу за строками непогашення та некоректного нарахування резерву сумнівних боргів (викривлення витрат за Дт 944), що є порушенням методології фінансового обліку.

Висновки

Оформити первинні документи: забезпечити наявність листа-розпорядження покупця чи додаткової угоди про зміну призначення/зарахування коштів і скласти бухгалтерську довідку на дату проведення коригування у програмі.

Перевірити сутність «першої події» з ПДВ: якщо перенесення відбувається в межах одного договору, коригування ПДВ не здійснюється. У разі перезарахування авансів між різними договорами або зміни номенклатури скласти РК на зменшення та направити його покупцю для реєстрації в ЄРПН, а за потреби нарахування зобов'язань за новим договором — скласти й зареєструвати нову ПН у терміни, передбачені ст. 201 ПКУ.

Підготувати оборотно-сальдові регістри для контролю ДПС: сформувати детальну картку та оборотно-сальдову відомість за субрахунком 361 у розрізі розрахункових документів, щоб у разі отримання запиту ДПС за пп. 73.3 ПКУ протягом 15 робочих днів надати документально обґрунтовані пояснення технічного характеру розбіжностей між оборотами за Дт 361 і показниками доходу.