Безоплатне отримання та продаж землі: облік та оподаткування

Бухгалтерський облік

Якщо земельні ділянки отримані з метою їх подальшого продажу, а не для використання за прямим призначенням, то з точки зору бухгалтерського обліку такі земельні ділянки є необоротними активами, утримуваними для продажу, а тому їх облік ведеться згідно з нормами НП(С)БО 27.

Відповідно до пп. 8 розд. ІІ НП(С)БО 27 придбані (отримані, у т.ч. безкоштовно) активи, які визнаються необоротними активами, утримуваними для продажу, зараховуються на баланс за вартістю придбання, яка визначається відповідно до НП(С)БО 9.

Відповідно до пп. 12 НП(С)БО 9 первісною вартістю запасів, одержаних підприємством безоплатно, визнається їх справедлива вартість з урахуванням  витрат, передбачених пунктом 9 цього НП(С)БО. А в пп. 9 наведені елементи різних витрат, пов’язаних з придбанням запасів. Наприклад, це можуть бути витрати, пов’язані з реєстрацією права власності на земельні ділянки тощо.

Справедлива вартість - сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату (пп. 4 НП(С)БО 19).

Тобто, справедлива вартість – це вартість, за якою можна продати земельні ділянки. Для визначення такої вартості можна провести незалежну оцінку земельних ділянок. Хоча це і не є обов’язковим.

В бухгалтерському обліку безоплатно отримані земельні ділянки, призначені для подальшого продажу, відображаються проведеннями:

• Дт 286 Кт 718 – на справедливу вартість;
• Дт 286 Кт 685 – на вартість реєстрації, інші витрати, пов’язані з придбанням ділянки.

Подальший продаж земельних ділянок:

• Дт 377 Кт 712 – на продажну вартість ділянок;
• Дт 712 Кт 791 – відображено дохід від продажу;
• Дт 943 Кт 286 – на собівартість проданих ділянок;
• Дт 311 Кт 377 – отримана оплата за ділянки від покупця.

Податок на додану вартість (ПДВ)

Операції з постачання (продажу) земельних ділянок звільняються від оподаткування ПДВ. Це прямо передбачено пп. 197.1.21 ПКУ.

Ця пільга не застосовується лише у випадку, якщо земельна ділянка знаходиться під об'єктом нерухомого майна та її вартість включається до вартості такого об'єкта. Оскільки у вашому випадку продається саме земельна ділянка як окремий об'єкт, операція з її продажу звільняється від ПДВ.

На операцію з постачання земельної ділянки, звільнену від ПДВ, необхідно скласти податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Податок на прибуток

Об'єктом оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з П(С)БО або МСФЗ, скоригований на податкові різниці, передбачені Податковим кодексом України (ПКУ) (пп. 134.1.1 ПКУ).

При отриманні ділянок: Дохід, відображений у бухобліку на субрахунку 718, збільшить фінансовий результат і, відповідно, об'єкт оподаткування податком на прибуток у періоді отримання.

Чи є «амортизаційні» податкові різниці: Згідно з пп. 14.1.138 ПКУ, земля не вважається основним засобом для цілей податкового обліку. Отже, «амортизаційні» різниці за ст. 138 ПКУ щодо операцій із земельними ділянками не застосовуються.

При продажу ділянок: Операції з подальшого продажу земельних ділянок відображаються в податковому обліку повністю на основі даних бухгалтерського обліку. Фінансовий результат від продажу (Дохід (рахунок 712) мінус Собівартість (рахунок 943)) безпосередньо вплине на об'єкт оподаткування.

Особливості продажу фізичній особі

Ризик додаткового блага. Якщо ціна продажу буде нижчою за ринкову, сума знижки (різниця між ринковою вартістю та ціною продажу) вважатиметься додатковим благом для фізичної особи-покупця згідно з пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ.

У такому випадку ваше підприємство як продавець буде податковим агентом і зобов'язане:

• Нарахувати на суму знижки ПДФО (18%) та військовий збір (5%);
• Застосувати «натуральний» коефіцієнт (1,219512) до бази оподаткування ПДФО;
• Утримати та сплатити ці податки до бюджету;
• Відобразити цю виплату у додатку 4ДФ з ознакою доходу «126».

Щоб уникнути цих ускладнень, може бути доречно провести експертну грошову оцінку земельних ділянок перед продажем і встановити договірну ціну на рівні не нижче оціночної вартості. Але обов’язку проводити таку оцінку немає.

Висновки:

Бухгалтерський облік: Безоплатно отримані земельні ділянки для продажу обліковуються як необоротні активи за справедливою вартістю (НП(С)БО 27). Відображаються проводками: Дт 286 Кт 718 (справедлива вартість), Дт 286 Кт 685 (витрати на реєстрацію тощо). При продажу: дохід (Дт 377 Кт 712), собівартість (Дт 943 Кт 286);

ПДВ: Продаж земельних ділянок звільняється від ПДВ (пп. 197.1.21 ПКУ), крім випадків, коли ділянка продається разом із нерухомістю. Необхідно скласти та зареєструвати податкову накладну;

Податок на прибуток: Дохід від безоплатного отримання ділянок (рахунок 718) збільшує фінансовий результат для оподаткування. При продажу фінансовий результат (дохід мінус собівартість) впливає на об’єкт оподаткування без амортизаційних різниць, оскільки земля не є основним засобом (пп. 14.1.138 ПКУ). При продажу фізособі за заниженою ціною виникає додаткове благо, що оподатковується ПДФО (18%) та військовим збором (5%).