Облік нарахування ПЗ з ПДВ за пп. 198.5 ПКУ при здійсненні звільнених операцій

Що каже ПКУ?

Згідно з пп. 198.3 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пп. 193.1 ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

• придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;
• придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

При цьому, нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Своєю чергою, пп. «б» пп. 198.5 ПКУ передбачено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пп. 189.1 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) і зареєструвати зведену ПН за  такими товарами/послугами, необоротними активами придбаними з ПДВ, у разі, якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст. 197 ПКУ.

Тобто, згідно з ПКУ, платник податку, який надає медичні послуги, що звільненні від ПДВ і придбаває товари/послуги/необоротні активи з ПДВ для такої діяльності включає суму ПДВ до свого податкового кредиту (за умови реєстрації ПН постачальником), та одночасно нараховує ПЗ з ПДВ оскільки такі товари/послуги/необоротні активи призначаються для використання в неоподатковуваних операціях.

Зверніть увагу, що нарахування ПЗ з ПДВ здійснюється незалежно від того, чи включив такий платник податку суму ПДВ до ПК чи ні (за умови, що він мав право на такий ПК).

Зважаючи на правила встановлені ПКУ, перейдемо до бухгалтерського обліку таких операцій.

Бухгалтерський облік

В першу чергу зауважимо, що з 9 серпня 2019 року Інструкція №141 (з бухобліку ПДВ) вже є недійсною, однак наразі нового порядку ведення обліку ПДВ немає. Тому вважаємо за доцільне використовувати правила обліку ПДВ, що було затверджено Інструкцією №141.

Згідно з п. 11 Інструкції №141 передбачено, що сума ПЗ, нарахованого відповідно до пп. 198.5 ПКУ, відображається за дебетом субрахунку 643 «Податкові зобов’язання», і кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками», суми нарахованого податку зараховуються до первісної вартості товарів, необоротних активів, вартості послуг у кореспонденції з кредитом субрахунку 643 «Податкові зобов’язання».

Тобто платник податку в бухгалтерському обліку оприбутковує придбані товари/послуги/необоротні активи за вартістю без врахування ПДВ (цього вимагають правила оприбуткування встановлені П(С)БО 7, 9), відображає нарахування ПК з ПДВ та разом з цим відображає і нарахування ПЗ з ПДВ з одночасним віднесенням суми податку до складу первісної вартості придбаних товарів/послуг/необоротних активів.

Інструкцією №291 про застосування плану рахунків не передбачено окремих субрахунків для обліку операцій з нарахування ПЗ з ПДВ за пп. 198.5 ПКУ. Однак, зазвичай виходячи з потреб контролю, обліку підприємство самостійно може вводити нові додаткові субрахунки, наприклад:

• 641/ПДВ - основний рахунок ПДВ, на якому відображається сума нарахованого та сплаченого ПДВ;
• 643/1 «Податкові зобов’язання, що підлягають коригуванню» (відображається облік ПДВ умовних ПЗ з ПДВ згідно з пп. 198.5 ПКУ);
• 643/2 «Податкові зобов’язання не підтверджені» (інформація про те, що є постачання товарів, робіт, послуг звітного періоду, за якими ПН ще не складені та/або не зареєстровані в ЄРПН);
• 644/1 «Податковий кредит не підтверджений» (відображається право на ПК, до отримання податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН);
• 644/2 «Податковий кредит підтверджений» (отримано податкову накладну, зареєстровану в ЄРПН).

Розглянемо бухгалтерські проведення у таблиці виходячи з того, яка подія (оплата або оприбуткування) відбулася першою: