Придбання об’єкту незавершеного будівництва: як відобразити в бухобліку?

Якщо йдеться про придбання майнових прав на нежитлове приміщення, яке ще не введено в експлуатацію, але яке призначається не для подальшого продажу, то витрати на таке придбання капіталізуються. Але бухоблік такої нерухомості залежить від планів підприємства щодо її використання.

Приміщення як ОЗ

Наприклад, якщо це приміщення планується в майбутньому надавати в оперативну оренду, але це не єдиний шлях використання, тобто, подекуди це приміщення використовуватиме і саме підприємство, то воно обліковується орендодавцем як основний засіб.

А отже, витрати, пов’язані із його придбанням, обліковуються за рахунком 15 «Капітальні інвестиції». Так, згідно із Інструкцією №291, на субрахунку 151 «Капітальне будівництво» відображаються витрати на будівництво, які здійснюється як господарським, так і підрядним способом для власних потреб підприємства. На думку автора, аналогічно за дебетом цього субрахунку можна капіталізувати й витрати на будівництво нежитлового приміщення, яке планується здавати в оренду.

Первісна вартість об’єкту основних засобів складається з таких витрат (п. 8 П(С)БО 7):

• суми, які сплачують постачальникам активів та  підрядникам  за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
• реєстраційні  збори,  державне мито та аналогічні платежі, які здійснюються  в  зв'язку  з придбанням (отриманням) прав на об'єкт основних засобів;
• суми ввізного мита;
• суми непрямих податків у зв'язку  з  придбанням  (створенням) основних     засобів     (якщо     вони     не     відшкодовуються підприємству); 
• витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;
• витрати  на  транспортування, установку, монтаж, налагодження основних  засобів; 
• інші  витрати,  безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів  до  стану,  у  якому  вони  придатні  для використання із запланованою метою.

Отже, суми, які юрособа згідно із договором купівлі-продажу майнових прав має сплатити постачальнику (за всі 2 роки) одразу потраплятимуть до первісної вартості такого ОЗ: Дт 151 Кт 631. Те ж стосується й винагороди посереднику – вона в цьому випадку належатиме до «інших» витрат, які капіталізуються: Дт 151 Кт 631 або 685 (на підставі акту наданих послуг). 

Щодо непрямих податків, то, оскільки юрособа є платником ПДВ і мова йде про нежитлове приміщення, то жодних пільг у продавця майнових прав в цьому випадку немає. Отже, він має зареєструвати на юрособу податкову накладну, вона отримає право на податковий кредит і сума ПДВ в ціні цих майнових прав до первісної вартості обєкта ОЗ не потрапить.

Про документальне оформлення передачі майнових прав і коли виникає ПЗ з ПДВ за такою операцією у постачальника, податківці зазначали в ІПК від 22.06.2017 р. №788/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Зверніть увагу на те, що податківці наголошують: майнові права на або нежитлове приміщення передаються покупцю, шляхом підписання акта прийому-передачі (як сукупності майнових прав). Підписання такого акта здійснюється протягом 30 днів після дати прийняття об'єкта завершеного будівництва в експлуатацію.

На момент укладання договору будівництво ще не завершене і приміщення в експлуатацію ще не введено. Але обов’язки та права за таким договором вже виникли. Тому спочатку юрособа відображає в обліку лише здійснені платежі: Дт 371 Кт 311. А проведення - Дт 631 Кт 371, Дт 151 Кт 631 - вона зробить за фактом оформлення акту прийому-передачі майнових прав.

А ось податкові зобов’язання з ПДВ за такою операцією платник ПДВ - постачальник нерухомого майна зобов'язаний визначити за правилом «першої події», що сталася раніше: або на дату зарахування від покупця суми попередньої оплати за майнові права, або на дату фактичної передачі покупцю майнових прав. 

Але капітальні інвестиції це ще не ОЗ.

Визнання приміщення об’єктом ОЗ відбудеться тоді, коли приміщення буде добудовано, введено в експлуатацію, повністю оформлено на юрособу і готове для використання за призначенням (хто знає, можливо юрособа вирішить його ще відремонтувати перед наданням в оренду, і ці витрати теж потраплять до дебету субрахунку 151). Саме тоді буде оформлений нею акт введення в експлуатацію об'єкта ОЗ (як правило, за формою №ОЗ-1), і в бухобліку підприємства буде зроблено проведення: Дт 103 Кт 151.

І лише після введення в експлуатацію об'єкта ОЗ, вартість такого приміщення почне амортизуватися. Нарахування амортизації  починається з місяця,  наступного за місяцем,  у якому  об'єкт  основних  засобів  став  придатним  для корисного  використання (п. 29 П(С)БО 7).

При цьому витрати в сумі амортизації такого обєкта ОЗ, якщо він буде наданий в оренду, потраплять до витрат, пов’язаних із наданням послуг з оренди. І облік таких витрат (як, власне, і доходу від оренди) залежить від того, чи є надання послуг з оренди основним видом діяльності підприємства.

Якщо так, то тоді орендна плата відображатиметься за кредитом субрахунку 703, а витрати, пов’язані із орендою – за субрахунком 903 (тобто, проведенням - Дт 23 Кт 13, а вже потім - Дт 903 Кт 23).

Якщо ж ні, то тоді орендна плата відображатиметься за кредитом субрахунку 713, а витрати, пов’язані з орендою – за субрахунком 949.

Приміщення як інвестиційна нерухомість

Якщо підприємство планує це приміщення лише надавати в оренду, то воно вважатиметься інвестиційною нерухомістю.

Облік її схожий на зазначене вище, але регулюється іншим національним стандартом – П(С)БО 32.

За ним:

• Облік об’єктів інвестиційної нерухомості здійснюється за дебетом субрахунку 100;
• Витрати на її будівництво аналогічно капіталізуються на рахунку 15. Склад витрат, які формують первісну вартість такого активу, аналогічний (п. 10 П(С)БО 32). Але зверніть увагу, що якщо придбання інвестиційної нерухомості здійснюється  на умовах  відстрочки  платежу,  її первісною вартістю визнається ціна відповідно до  договору.  Винагорода  постачальнику  на  суму різниці  між  договірною ціною та загальною сумою платежів на його користь визнається фінвитратами;
• Така первісна вартість також амортизується;
• Але дохід від надання її в оренду визнається за кредитом субрахунку 703 (це прямо прописано в описі цього субрахунку в Інструкції №291). Відповідно, сума амортизації та інші витрати, пов’язані із такою орендою, відображатимуться за дебетом субрахунку 903.

Заборгованість за майнові права та дисконтування

З 29 жовтня 2019 року підприємства, навіть ті, які ведуть бухоблік за національними стандартами, зобов’язані дисконтувати довгострокову дебіторську і кредиторську заборгованість, яка буде погашатися у грошовій формі.

Ми про це писали тут та тут.

Згідно з даним запитанням, за майнові права підприємство має сплачувати внески протягом 2 років за певним графіком. Але бухгалтерський облік таких платежів має свої особливості.

До оформлення акту приймання-передачі майнових прав кредиторської заборгованості у підприємства не виникає. Платежі за договором воно відображає за фактом: Дт 371 Кт 311. При цьому така заборгованість за дебетом 371 хоча і є дебіторською, але вона має погашатися не грошима, а майновими правами. Тобто, не дисконтується.

За фактом приймання-передачі майнових прав, якщо навіть це буде проведено до закінчення графіку погашення платежів, у підприємства виникне кредиторська заборгованість (в сумі несплачених платежів). Але чи буде вона на той час довгостроковою (тобто, за якою сумою платежів залишатиметься більш як 12 місяців з дати балансу до сплати), це підприємство вже дізнається за фактом. Сподіваємось, що на цей час вже будуть оприлюднені роз’яснення від Мінфіну щодо правил дисконтування, зокрема, й щодо придбання активів з відстроченням платежу.

Форма №20-ОПП

Нагадаємо, що в цій формі платник податків повідомляє податківців не лише про об’єкти оподаткування (тобто, те, з чого він буде сплачувати податки), а й про об’єкти, пов’язані із оподаткуванням (тобто, ті, наявність яких вплине на сплату ним податків).

Майнові права на нерухомість, яка ще не введена в експлуатацію і не оформлена на покупця, не призведуть до сплати податку на майно. Аналогічно, до введення в експлуатацію, у такого покупця не виникатимуть доходи або витрати, які можуть вплинути на розмір податку на прибуток. А ось право на податковий кредит за сплатою платежів за ці майнові права виникає.

Але об’єктами оподаткування і об’єктами, пов’язаними з оподаткуванням (далі – об’єкти оподаткування), є майно та дії, у зв’язку з якими у платника податків виникають обов’язки щодо сплати податків та зборів. Отже, за фактом укладання договору купівлі-продажу майнових прав та за платежами щодо нього подавати форму №20-ОПП не потрібно.

А ось нерухомість, яку підприємство отримає за цими майновими правами – це вже об’єкт оподаткування. Тому після державної реєстрації права власності таку форму №20-ОПП треба буде подати обов’язково.

І оскільки підприємство надаватимете це приміщення в оренду, йому доведеться подати форму №20-ОПП ще раз. Оскільки в цьому випадку зміниться статус такого майна. У графі 9 «Стан об’єкта оподаткування» повідомлення за ф. №20-ОПП суб’єкт господарювання (орендодавець) зазначає стан – «здається в оренду», суб’єкт господарювання (орендар) - «орендується». Про це податківці нагадують тут.

Податок на майно

Юрособи сплачують податок з нерухомого майна, відмінного від земельної ділянки, яке належить їм на праві власності.  Порядок сплати такого податку і об’єкти оподаткування (а також випадки, коли податок не сплачується) наведено у ст. 266 ПКУ. Докладно про це читайте в нашому довіднику.

Щодо новоствореного (нововведеного) протягом року об'єкта житлової та/або нежитлової нерухомості декларація юридичною особою – платником подається протягом 30 календарних днів з дня виникнення права власності на такий об'єкт, а податок сплачується починаючи з місяця, в якому виникло право власності на такий об'єкт.

А в наступних роках сума податку визначатиметься виходячи з тих об’єктів нерухомості, які у юрособи є на балансі станом на 1 січня поточного року і декларацію з визначеним щодо них податком слід буде подати до 20 лютого поточного року (тобто, наперед).

Але до державної реєстрації такого права власності, об’єкт оподаткування цим податком не виникає, про це податківці кажуть тут.