Облік неповоротної тари: списання та договірні умови

Це питання охоплює три ключові аспекти: бухгалтерський облік, податкові наслідки (ПДВ та податок на прибуток) та договірне регулювання операції з передачі товару в неповоротній тарі. Розглянемо кожен із них детально.

Бухгалтерський облік

Класифікація тари

У вашому випадку поліпропіленові мішки, що використовуються для затарювання гранул, є тарою одноразового використання. Оскільки строк їх корисного використання не перевищує одного року (або одного операційного циклу), така тара класифікується як запаси відповідно до НП(С)БО 9). 

Для обліку такої тари на виробничих підприємствах призначений субрахунок 204 «Тара й тарні матеріали». 

Списання вартості тари

Ключовим моментом є визначення напрямку списання вартості тари. Порядок списання залежить від того, на якому етапі відбувається затарювання продукції. 

Згідно з пп. 6.4 Методичних рекомендацій №2, вартість тари одноразового використання, що не виділяється окремо в супровідних документах і вартість якої включено до ціни реалізації товару, списується:

на виробничу собівартість готової продукції (Дт 23 «Виробництво» чи 91 «Загальновиробничі витрати»), якщо затарювання відбувається безпосередньо в процесі виробництва (в цехах); 

на витрати на збут (Дт 93 «Витрати на збут»), якщо затарювання відбувається на складах для пакування готової продукції перед її відвантаженням покупцю. 

Оскільки у вашому випадку затарювання гранул в мішки є невід'ємною частиною технологічного процесу виробництва, то вартість цих мішків має формувати виробничу собівартість паливних гранул. Списання вартості мішків на рахунок 93 «Витрати на збут» у момент виробництва є некоректним.

Правильне відображення операцій в бухгалтерському обліку буде таким:

Оприбуткування мішків на склад:

• Дт 204 «Тара й тарні матеріали» Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками».

Передача мішків у виробництво для затарювання гранул:

• Дт 23 «Виробництво» Кт 204 «Тара й тарні матеріали».

Оприбуткування готової продукції (гранули в мішках) на склад:

• Дт 26 «Готова продукція» Кт 23 «Виробництво».

Реалізація готової продукції:

• Дт 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» Кт 701 «Дохід від реалізації готової продукції»;
• Дт 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» Кт 26 «Готова продукція».

Податковий облік

Податок на додану вартість (ПДВ)

Операція з постачання паливних гранул є об'єктом оподаткування ПДВ на загальних підставах за ставкою 20% (пп. 185.1 ПКУ).

Оскільки вартість неповоротної тари (мішків) включається до ціни товару (гранул) і окремо в документах не виділяється, то база оподаткування ПДВ визначається виходячи із загальної договірної вартості гранул. Окремо нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ на вартість мішків не потрібно.

У податковій накладній така тара окремим рядком не зазначається. Вона є складовою вартості основного товару – паливних гранул.

Податок на прибуток

Оскільки ваше підприємство є високодохідником, об'єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності, на податкові різниці, передбачені ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ). 

Щодо операцій з неповоротною тарою, яка обліковується як запаси, Податковим кодексом України не передбачено жодних коригувань фінансового результату. Всі витрати та доходи, пов'язані з цією операцією, визнаються за правилами бухгалтерського обліку. Отже, правильне відображення операції в бухобліку (включення вартості тари до собівартості продукції) є запорукою коректного визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток.

Договірні умови

Для уникнення суперечок з покупцями та контролюючими органами, умови щодо тари варто чітко прописати в договорі поставки.

Відповідно до ст. 685 ЦКУ, продавець зобов'язаний передати товар у тарі та (або) упаковці, якщо інше не встановлено договором. За загальним правилом, витрати на тару та упаковку включаються до ціни товару. 

Рекомендується включити до договору поставки наступні положення:

У розділі «Ціна та порядок розрахунків»: «Ціна Товару, зазначена у Специфікаціях до цього Договору, є кінцевою та включає в себе вартість тари (поліпропіленових мішків), в яку запакований Товар. Вартість тари окремо не виділяється та додатковій оплаті Покупцем не підлягає». 

У розділі «Тара та упаковка»: «Товар постачається в тарі (поліпропіленових мішках), яка є неповоротною. Право власності на Товар, а також на тару, в яку він запакований, переходить до Покупця в момент підписання видаткової накладної. Повернення тари Постачальнику не здійснюється».

Такі формулювання однозначно свідчитимуть про те, що тара є невід'ємною частиною товару, її вартість є складовою ціни, а право власності на неї переходить до покупця разом із товаром.

Висновки:

• Списання на рахунок 93 є помилковим. Вартість мішків, у які затарюється продукція безпосередньо в процесі виробництва, має включатися до виробничої собівартості готової продукції (рахунок 23 «Виробництво»), а не до витрат на збут (рахунок 93);
• Податкові наслідки. За умови включення вартості тари до ціни товару, ПДВ нараховується на загальну вартість продукції. Жодних специфічних коригувань фінансового результату для податку на прибуток по цій операції не передбачено;
• Договір має чітко визначати статус тари. У договорі необхідно прямо вказати, що тара є неповоротною, її вартість включена в ціну товару, і право власності на неї переходить до покупця одночасно з правом власності на товар.