Операції за договором транспортної експедиції із нерезидентом: що в обліку?

Перш, ніж говорити про облікові наслідки, слід згадати норми цивільного та валютного законодавства України. Адже вони впливають на порядок та строки валютних розрахунків із нерезидентом, те, якими документами мають оформлятися такі послуги тощо.

Транспортна експедиція

Відповідно до Закону №1955:

• Експедитор (транспортний експедитор) - суб'єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування. При цьому  експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.
• Клієнт - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору.
• Перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов'язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником.

Транспортно-експедиторські послуги надаються клієнту при експорті з України, імпорті в Україну, транзиті територією України чи іншими державами, внутрішніх перевезеннях територією України.

За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов'язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов'язаних з перевезенням вантажу.

Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування. У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов'язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Ще слід зазначити, що договір транспортного експедирування є посередницьким і може містити у собі ознаки як договору комісії, так і договору доручення.

Так, згідно із ст. 1011 ЦКУ, за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Отже, якщо підприємство є посередником в операції з доставки товару і укладає договори із перевізниками від свого імені,  то підприємство має укласти договір транспортного експедирування, де виступатимете експедитором. Такий договір відповідатиме за своїми ознаками договору комісії.  

Валютне законодавство

Слід зазначити, що з 07.02.2019 р. в Україні вступило в дію нове законодавство про валюту. Про це ми докладно писали тут і тут.

Щодо вашого договору треба врахувати таке:

• як і раніше, частина валютної виручки, отриманою від нерезидента, підлягає обов’язковому продажу на міжбанківському валютному ринку. Зараз ця частка становить 30% - про що ми анонсували тут;
• обов’язковому продажу не підлягають валютні кошти на користь резидентів-посередників за договорами комісії, доручення, консигнації або за агентськими угодами, що підлягають подальшому переказу власникам коштів. Однак, якщо кошти, які нерезидент перераховуватиме підприємству на організацію перевезень, будуть сплачуватися перевізникам-резидентам в гривні, то це виключення не діятиме.

Також цікавою є ситуація із валютним наглядом (який замінив собою колишній валютний контроль). Як і раніше, банки, через які будуть проводитись розрахунки із нерезидентом в іноземній валюті, відслідковуватимуть їх повноту і своєчасність. А за дату, з якої буде починатися перебіг строку розрахунок, є дата надання цих послуг (підтверджена відповідним первинним документом – актом, інвойсом тощо).

У зв’язку із цим слід пам’ятати:

• формально граничний строк розрахунків із нерезидентом у валюті зараз встановлено лише до товарів. І саме він становить 365 календарних днів. Такий захід було затверджено НБУ постановою №5 і він діє тимчасово (але його скасування залишається на розсуд НБУ). Щодо послуг такого граничного строку ані Закон про валюту, ані постанови НБУ не встановлюють;
• але в ст. 13 Закону про валюту є така дивна норма: у разі встановлення НБУ граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених НБУ. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання. Тобто, якщо читати цю норму буквально, то встановлення граничного строку розрахунків за товари означає встановлення  такого ж строку і для послуг. Хоча з цього приводу можна ще дочекатись роз’яснень від НБУ.

Те, як банки контролюватимуть такі розрахунки, визначено постановою НБУ №7.

 Бухоблік

Облікові моменти тут дещо подібні до обліку за договором комісії на придбання послуг. Транзитні кошти, що призначаються для оплати послуг безпосереднього перевізника, не повинні включатися до складу доходів та витрат експедитора (п. 6.2 П(С)БО 15, п. 9.1 П(С)БО 16).

Придбані послуги мають відображатися на субрахунку 685 — із замовником і на субрахунку 377 — з особами, що фактично надають ці послуги. Послуги з перевезення вантажу знайдуть своє відображення через проведення Дт 685 Кт 371, навантажувально-розвантажувальні або подібні послуги — Дт 377 Кт 685. Кошти, перераховані експедитору нерезидентом для оплати послуг перевезення, є власністю замовника, а не експедитора, тож отримання коштів від замовника відображається проведенням Дт 311, 312 Кт 685, а заборгованість перед нерезидентом закриється зарахуванням заборгованості перед замовником.

Датою підписання акта наданих послуг або складання іншого документу про їх надання резиденту в обліку відобразиться проведення Дт 362 Кт 703 — на суму винагороди за транспортне експедирування. Собівартістю експедитора через проведення Дт 903 Кт 23 відображатимуться виключно ті витрати, які понесені безпосередньо експедитором, наприклад, зарплата експедитора, нарахування на зарплату, оплата роботи кол-центру тощо (а не вхідні послуги перевезення та супутні їм послуги!).

Оскільки йдеться про міжнародне транспортне експедирування і для розрахунків використовується іноземна валюта, слід взяти до уваги П(С)БО 21.

Якщо першою подією буде оплата (хоча б і часткова) витрат на організацію перевезення та винагороди експедитора, то в обліку у експедитора виникне кредиторська заборгованість (Дт 311, 312 Кт 685). Але така заборгованість не вважається монетарною статтею балансу і не підлягатиме подальшому перерахунку у зв’язку із зміною курсу гривні до валюти.

У зворотній ситуації, коли першою подією буде перевиставляння нерезиденту понесених витрат та складання акту про надані послуги експедитора, в обліку експедитора виникає дебіторська заборгованість (Дт 362 Кт 703). І ось вона буде вважатися монетарною статтею балансу і підлягатиме перерахунку на дату погашення оплатами (в частині таких оплат або повністю, на вибір експедитора) або на дату балансу – кінець кварталу та/або року (в частині непогашеної на таку дату заборгованості).

Натомість валюта, яка надходить від нерезидента, є монетарною статтею балансу, а отже, вона завжди спричинятиме курсові різниці. Крім цього, слід враховувати, що частину такої валюти буде продано обов'язково, а решта – за самостійним рішенням експедитора. Тобто, у нього в обліку виникнуть ще й прибуток/збиток від такого продажу. Бухоблік операцій з купівлі-продажу валюти на прикладах можна подивитись тут>>

А бухоблік операцій з обов’язкового продажу валюти ми наводили тут>>

 Податковий облік

Щодо міжнародних перевезень, відповідно до пп. «а» пп. 195.1.3 ПКУ, такі операції оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою. Нульова ставка застосовується до всього перевезення загалом (на підставі єдиного міжнародного перевізного документа) без прив'язок до конкретних відрізків шляху в межах і поза межами України. Транспортно-експедиторські послуги, які надаються експедитором замовнику-нерезиденту, не є об'єктом оподаткування ПДВ.

І далі слід відштовхуватися від того, ким є резидент - перевізник, платником ПДВ, чи ні.

Якщо перевізник є резидентом та платником ПДВ, то він складає на підприємство на вартість перевезень податкову накладну за ставкою 0% (оскільки його замовником є підприємство – резидент і платник ПДВ). Підприємство ці послуги від свого імені перевиставляє замовнику-нерезиденту. Місцем надання послуг з перевезення в обох випадках вважатиметься Україна (п. 186.4 ПКУ). Але оскільки нерезидент не є платником ПДВ, підприємствво складає податкову накладну за ставкою 0% на неплатника ПДВ.

Якщо перевізник є резидентом, але не є платником ПДВ, його послуги з перевезення ПДВ не оподатковуються. Підприємство ці послуги від свого імені перевиставляє замовнику-нерезиденту. Місцем надання послуг з перевезення в обох випадках вважатиметься Україна (п. 186.4 ПКУ). Але оскільки «вхідні» послуги з перевезення ПДВ не оподатковувалися, то при їх перевиставленні нерезиденту у підприємства на їх вартість ПДВ теж не виникає. А отже, і складати податкову накладну на них не потрібно. Таке роз’яснення наводилось в Узагальнюючій податковій консультації №610.

Щодо послуг експедитора, то згідно із п. 186.3 ПКУ місцем їх надання вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. Оскільки отримувачем таких послуг є нерезидент, то місце їх надання вважатиметься за кордоном. І вартість таких послуг не є об’єктом оподаткування ПДВ (згідно з п. 185.1 ПКУ). Податкову накладну на такі послуги складати не треба.

Щодо податку на прибуток, то спеціальних правил визначення обєкту оподаткування за договором комісії для резидентів ПКУ не встановлює. Отже, до фінрезультату до оподаткування експедитора потрапить прибуток або збиток – різниця між сумою винагороди експедитора та собівартістю таких послуг.