Продаж переоцінених акцій та дооцінка ЦП на дату балансу

Продаж акцій

Бухоблік

Дохід від реалізації поточних або довгострокових фінансових інвестицій продавці, які не є професійними торгівцями ЦП, відображають у складі іншого доходу  згідно з п. 7 П(С)БО 15 (субрахунок 741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій»), а собівартість реалізованих акцій потрапляє до складу інших витрат відповідно п. 29 П(С)БО 16 (субрахунок 971 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій»).

При цьому загальні правила визнання доходу (виручки) від реалізації фінансових інвестицій зазначено в п. 8 П(С)БО 15.

Нагадаємо!

Згідно з п. 8 П(С)БО 15 дохід (виручка) від реалізації продукції  (товарів,  інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов:

• покупцеві передані  ризики  й  вигоди,  пов'язані  з   правом власності на продукцію (товар, інший актив);
• підприємство не здійснює надалі  управління  та  контроль  за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
• сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;
•  є впевненість,   що   в   результаті   операції   відбудеться збільшення економічних вигід підприємства,  а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Підтвердженням прав на акції, які існують у бездокументарній формі, є обліковий запис на рахунку в ЦП депонента в депозитарній установі.

А щодо витрат, то у абз. 2 п. 29 П(С)БО 16 прямо сказано, що собівартість реалізованих  фінансових  інвестицій  - це є балансова вартість  та   витрати,   пов'язані   з   реалізацією   фінансових інвестицій. Інструкція №291 уточнює, що на субрахунку 971 "Собівартість реалізованих фінансових інвестицій" відображається балансова вартість реалізованих фінансових інвестицій (на дату їх реалізації) та інші витрати, пов'язані з їх реалізацією.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (п. 7 П(С)БО 16).

Тож, на дату переходу права власності на акції до нового власника попередній власник відображає дохід від продажу і показує витрати у вигляді балансової вартості такої проданої акції на дату реалізації (тобто відображається та вартість, за якою обліковується акція на дату продажу – переоцінена вартість) та  інші витрати, пов'язані з їх реалізацією.

Якщо підприємство складає фінзвітність лише річну й відповідно подає декларацію з податку на прибуток лише один раз – за звітний рік, то, якщо продаж акцій, приміром, відбувся в ІІІ кварталі 2018 року, то  до витрат слід віднести переоцінену вартість акцій станом на 31.12.2017 р.

На замітку!

А у протилежному випадку, тобто якщо підприємство звітує щоквартально та відповідно складає та подає квартальну фінзвітність, то  переоцінену вартість ЦП слід брати на останню дату кварталу, що передує кварталу, у якому відбувся продаж таких ЦП.

Податок на прибуток

«Ціннопаперові» правила податкового обліку передбачені п. 141.2 ПКУ. Що стосується саме продажу ЦП (про різниці при переоцінці ЦП далі), то вони такі: по-перше, фінрезультат до оподаткування:

• збільшують на суму від’ємного фінрезультату від продажу ЦП, відображеного у складі фінрезультату до оподаткування податкового (звітного) періоду (пп. 141.2.1 ПКУ) (тобто, коли оборот по Дт 971 перевищує оборот по Кт 741);
• зменшують на суму позитивного фінрезультату від продажу ЦП, відображеного у складі фінрезультату до оподаткування податкового (звітного) періоду (пп. 141.2.2 ПКУ) (тобто, коли оборот по Кт 741 перевищує оборот по Дт 971).

Таким чином, з об’єкта оподаткування податку на прибуток повністю виключається саме бухгалтерський фінрезультат від продажу ЦП.

По-друге, окремо визначають загальний фінрезультат за операціями з продажу ЦП звітного періоду відповідно до П(С)БО або МСФЗ (пп. 141.2.3 ПКУ). Своєю чергою, беруть до уваги суми від’ємного фінрезультату від операцій із ЦП, не врахованих у попередніх податкових періодах (пп. 141.2.4, пп. 141.2.5 ПКУ).

Тобто фінрезультат визначається як різниця між доходами від продажу акцій (обороти за Кт 741) і витратами в розмірі собівартості акцій (обороти за Дт 971). Отриману суму зменшують на суму збитків від операцій із ЦП, не врахованих у попередніх податкових періодах, за даними податкового обліку (якщо вони є).

Третім кроком й буде визначення об’єкту оподаткування податком на прибуток від операції щодо продажу ЦП:

• якщо отримано позитивний загальний фінрезультат від операцій із продажу акцій — то його сума збільшує фінрезультат до оподаткування податкового (звітного) періоду (пп. 141.2.5 ПКУ);
• якщо отримано від’ємний загальний фінрезультат від операцій із продажу акцій — то його сума зменшуватиме загальний фінрезультат наступних податкових (звітних) періодів (пп. 141.2.4 ПКУ).

Тож, до об’єкту оподаткування податком на прибуток має потрапити тільки позитивний загальний фінрезультат від продажу ЦП. А від’ємний загальний фінрезультат залишається для врахування в наступних податкових (звітних) періодах.

ПДВ

Операції з продажу за кошти ЦП, у т.ч. акції, не є об’єктом обкладення ПДВ (пп. 196.1.1 ПКУ).

Дооцінка акцій

Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення чи обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображають за справедливою вартістю (п. 8 П(С)БО 12).

При цьому сума збільшення чи зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу відображається в складі інших доходів (субрахунок 740 «Дохід від зміни вартості фінансових інструментів») або інших витрат (субрахунок 940 «Витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю») відповідно. Теж саме сказано і п. 32 П(С)БО 13.

Нагадаємо!

Справедливою вартістю для цінних паперів є поточна ринкова вартість на фондовому ринку, а за відсутності такої — експертна оцінка (див. додаток до П(С)БО 19).

Податок на прибуток

СГ, які застосовують різниці, мають врахувати «коригувальні» норми п. 141.2 ПКУ, які стосуються операцій із переоцінки ЦП (про різниці, передбачені п. 141.2 ПКУ для операцій із продажу ЦП, ми розповідали вище).

Так, в абз. 3 пп. 141.2.1 ПКУ передбачено тільки збільшення бухгалтерського прибутку на суму, що перевищує суму уцінки ЦП над сумою дооцінки.

На замітку!

Податківці у підкатегорії 102.16 ресурсу «ЗІР» (запитання:«Чи враховується дооцінка цінних паперів, проведена до 01.01.2015, при збільшенні фінансового результату на суму уцінки цінних паперів, які оцінюються за справедливою вартістю, що перевищує суму раніше проведеної дооцінки таких активів?») ще до 2017 року зауважували: норма пп. 141.2.1 ПКУ діє починаючи з 01.01.2015, тому з метою її застосування уцінка ЦП повинна порівнюватися з дооцінкою таких ЦП, проведеною після 01.01.2015 року. Цим роз’ясненням податківці спонукали збільшити фінрезультат до оподаткування на всю суму уцінки. Втім в п. 141.2.1 ПКУ немає жодних обмежень щодо строків проведення дооцінок. Впевнені, що дооцінки, проведені до 2015 року, відносно уцінки, проведеної після 01.01.2015 року, є «раніше проведеними дооцінками». Отже, такі дооцінки мають бути враховані при коригуванні фінрезультату за правилами п. 141.2.1 ПКУ. Більше того, наразі таке роз'яснення переведене до «нечинних», а нового «чинного» немає.

Тоді як про зменшуючі коригування фінрезультату до оподаткування  на суму бухгалтерської дооцінки ЦП ані слова у цілому п. 141.2 ПКУ.

Спочатку податківці просто не заглиблювалися в бухоблік й взагалі мовчали про дооцінку ЦП, а говорили лише про наявність чи відсутність різниці у разі перевищення уцінки над дооцінками ЦП та навпаки (див. листи ДФСУ 29.10.2015 р. №22909/6/99-99-19-02-02-15, від 20.11.2015 р. №24727/6/99-99-19-02-02-15).

А потім, виділи роз’яснення для СГ, які ведуть облік за МСФЗ. Так, у листі ГУ ДФС в м.Києві від 09.02.2016 р. №2538/10/26-15-11-02-11, спираючись на норми МСФЗ (в т.ч. на МСФЗ 9, який ще не набрав чинності), вони прийшли до висновку, що в рядку "Фінансовий результат до оподаткування" (прибуток - рядок 2290 або збиток - рядок 2295) Звіту про фінансові результати (ф. №2) враховується лише різниця між визнаними за звітний період доходами і витратами, при цьому інший сукупний дохід в цей рядок не потрапляє. Тож дооцінка, відображена в складі іншого сукупного доходу, не включається до складу доходів від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків) та фінансових результатів до оподаткування (прибуток або збиток), визначених у фінансовій звітності відповідно до МСФЗ.

Інших роз’яснень податківці не надавали щодо переоцінки ЦП.

Не будемо заглиблюватися у МСФЗ, оскільки для СГ, які ведуть облік за П(С)БО дооцінка ЦП, як ми вище вказали, потрапляє до іншого доходу, який, своєю чергою, потрапляю в фінрезультат до оподаткування (рядки 2290 (прибуток) або 2295 (збиток) - саме цей показник фінзвіту переноситься до рядка 02 Декларації з податку на прибуток) та зазначимо наступне.

Скоріш за все, законодавець припустився помилки у п. 141.2 ПКУ, проводячи аналогію із дооцінкою ОЗ (а там дооцінка збільшує капітал у дооцінках, а не фінансові результати), та дивно, що її до сих пір так й не виправили.

Вважаємо, що фінрезультат до оподаткування дійсно має бути зменшений на суму бухгалтерської дооцінки ЦП. Втім, поки це не передбачено нормами ПКУ. Тому радимо отримати позитивну індивідуальну податкову консультацію на підставі ст. 52 ПКУ з цього приводу. А до цього краще утриматися від проведення дооцінок ЦП. Водночас, негативну відповідь можна оскаржити в суді (п. 53.3 ПКУ). Або ж сміливі платники податку можуть зменшувати фінрезультат до оподаткування  на суму бухгалтерської дооцінки ЦП, якщо готові відстоювати таку позицію у судовому порядку. Адже податківці стовідсотково звернуть увагу на цю ситуацію.