Ліквідація підприємства: бухоблік операцій для досягнення нульового балансу

Щоб визначитися з подальшими діями, необхідно проаналізувати показники Балансу (приклад, який розглядатиметься, дивіться тут). 

Перше, на що необхідно звернути увагу, це на заборгованість із заробітної плати, розрахунками з бюджетом та зі страхування, а також інші поточні зобов’язання, за якими слід розрахуватися.

Виходячи з Балансу, залишку коштів на поточному рахунку не вистачить для покриття зазначених вище заборгованостей. Тому необхідно вчинити заходи щодо отримання від дебіторів  іншої поточної дебіторської заборгованості, а також виставити на розпродаж чималий залишок запасів (товарів) та основні засоби, що були у користуванні.

Заходи щодо отримання поточної дебіторської заборгованості

У ч. 1 ст. 509 ЦКУ зазначено, що зобов’язанням є правовідношення, у якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від вчинення певної дії (негативне зобов'язання), а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов'язку.

При цьому зобов’язання має виконуватися належним чином відповідно до умов договору та вимог ЦКУ, інших актів цивільного законодавства, а за відсутності таких умов та вимог – відповідно до звичаїв ділового обороту або інших вимог, що звичайно ставляться (ч. 1 ст. 526 ЦКУ).

Однак можливе й зустрічне виконання зобов'язання. У ч. 1 та 2 ст. 538 ЦКУ зазначено, що виконання свого обов'язку однією зі сторін, яке відповідно до договору обумовлене виконанням другою стороною свого обов'язку, є зустрічним виконанням зобов'язання.

При зустрічному виконанні зобов'язання сторони повинні виконувати свої обов'язки одночасно, якщо інше не встановлено договором, актами цивільного законодавства, не випливає із суті зобов'язання або звичаїв ділового обороту. Сторона, яка наперед знає, що вона не зможе виконати свого обов'язку, повинна своєчасно повідомити про це другу сторону.

Альтернативним є зобов'язання, у якому боржник зобов'язаний вчинити одну з двох або кількох дій. Боржник має право вибору предмета зобов'язання, якщо інше не встановлено договором, актами цивільного законодавства, не випливає із суті зобов'язання або звичаїв ділового обороту (ст. 539 ЦКУ).

Також слід враховувати підстави заміни кредитора у зобов'язанні, встановлені у ч. 1 ст. 512 ЦКУ. Тобто, кредитор у зобов’язанні може бути замінений іншою особою внаслідок:

• передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги);
• правонаступництва;
• виконання обов'язку боржника поручителем або заставодавцем (майновим поручителем);
• виконання обов'язку боржника третьою особою.

Нагадаємо, що відповідно до 2.10 розділу ІІ П(С)БО 25 у статті «Інша поточна дебіторська заборгованість» відображається заборгованість дебіторів, яка не включена до інших статей дебіторської заборгованості, скоригована на резерв сумнівних боргів (нетто) та яка відображається у складі оборотних активів.

При цьому в п. 11 П(С)БО 10 зазначено, що виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів.

У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати. Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів.

Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.
Крім того, згідно з пп. 139.2.2 ПКУ фінансовий результат до оподаткування зменшується:

• на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
• на суму списаної дебіторської заборгованості (у т. ч. за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ПКУ.

У разі списання дебіторської заборгованості, яка відповідає чи не відповідає ознакам, встановленим пп. 14.1.11 ПКУ, щодо якої не створено резерву сумнівних боргів, фінансовий результат до оподаткування підлягає збільшенню на суму списаної заборгованості на підставі пп. 139.2.1 ПКУ (ІПК Офісу великих платників податків ДФС від 07.03.2018 р. №925/ІПК/28-10-01-03-11).

Також слід зазначити, що при списанні безнадійної дебіторської заборгованості підприємство визнає витрати на загальну суму такої заборгованості за даними бухобліку, тобто з урахуванням ПДВ, у разі, якщо за договором цей податок є складовою суми авансу за товар (ІПК ГУ ДФС у Херсонській області від 15.05.2018 р. №2150/ІПК/21-22-12-02-13).

Докладніше про списання дебіторської заборгованості читайте тут>> 

Приклад 1. У рядку 1155 Балансу (ф. №1-м) зазначена сума іншої поточної дебіторської заборгованості у розмірі 32500 грн, з них:
36 000 грн – інша поточна дебіторська заборгованість;
3 500 грн –   резерв сумнівних боргів;
10 000 грн – відшкодовано заборгованість іншою особою – новим кредитором за договором відступлення права вимоги;
17 500 грн – отримано на поточний рахунок від дебітора;
3 500 грн –   списано за рахунок резерву сумнівних боргів;
5 000 грн –   списано на інші операційні витрати;
3 500 грн – відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включено до складу інших операційних доходів.

У бухобліку операції щодо заходів з отримання іншої поточної дебіторської заборгованості відображаються так:

На субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів» узагальнюється інформація про суми відшкодування підприємству вартості раніше списаних оборотних активів.

При цьому сума списаної дебіторської заборгованості обліковується на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість» протягом не менше трьох років з дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового становища боржника.
   
Дебіторська заборгованість остаточно списується з субрахунку 071 після надходження суми в порядку відшкодування з одночасними записами за дебетом рахунків 30, 31 чи інших рахунків обліку активів і кредитом субрахунку 716 або у зв'язку з закінченням строку обліку такої заборгованості.

Довгострокові зобов'язання, цільове фінансування та забезпечення

Відповідно до п. 2.21 розділу ІІ П(С)БО 25 у розділі «Довгострокові зобов'язання, цільове фінансування та забезпечення» (рядок 1595 Балансу (ф. №1-м)) наводиться сума заборгованості підприємства:

• банкам за отримані від них кредити, яка не є поточним зобов'язанням;
• сума довгострокової заборгованості підприємства за зобов'язаннями щодо залучення позикових коштів (крім кредитів банків), на які нараховуються відсотки;
• за іншими довгостроковими зобов'язаннями.

У цьому розділі також відображається сума залишку:

• коштів цільового фінансування та цільових надходжень, які отримані з бюджету та інших джерел, у т. ч. коштів, вивільнених від оподаткування у зв'язку з наданням пільг з податку на прибуток підприємств;
• суми забезпечення для відшкодування наступних витрат і платежів (на виплату відпусток працівникам, виконання гарантійних зобов'язань тощо).

Звісно, що заборгованості банкам за отримані від них кредити, залученні позикові кошти (крім кредитів банків), інші довгострокові зобов'язання необхідно погасити, а кошти невикористаного цільового фінансування та цільових надходжень – повернути.

Щодо забезпечень, то вони створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат, зазначених в п. 13 П(С)БО 11 на:

• виплату відпусток працівникам;
• додаткове пенсійне забезпечення;
• виконання гарантійних зобов'язань;
• реструктуризацію, виконання зобов'язань при припиненні діяльності;
• виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів тощо.

Залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу та, у разі потреби, коригується (збільшується або зменшується). У разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов'язань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню (п. 18 П(С)БО 11).

У бухобліку операції щодо погашення довгострокових зобов'язань, цільового фінансування та забезпечень відображаються за одним з нижче наведених варіантів:

Також слід зазначити, що фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, на яку він збільшився відповідно до НП(С)БО або МСФЗ (абз. 2 пп. 139.1.2 ПКУ).

При цьому зазначена норма не поширюється на забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов'язаних з оплатою праці, та витрат на сплату ЄСВ, що нараховується на такі виплати.

Списання з балансу основних засобів

Відповідно до п. 33 П(С)БО 7 та п. 40 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561 (далі – Методичні рекомендації №561) об'єкт основних засобів перестає визнаватися активом (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок продажу, ліквідації, безоплатної передачі, нестачі, остаточного псування або інших причин невідповідності критеріям визнання активом.

До вибуття об'єкта основних засобів застосовуються критерії П(С)БО 15 для визнання доходу.

Виходячи з показників, зазначених у рядках 1010, 1011 та 1012 розд. І Балансу, основні засоби, що обліковуються підприємством, зношені на 93%. Якщо не знайдуться зацікавлені особи їх придбати чи отримати в рахунок погашення частки у статутному капіталі, то залишається одне – їх списати.

Докладніше про оформлення, облікування та оподаткування списання замортизованих основних засобів ми писали тут. Про відображення в обліку списання зношених основних засобів читайте тут, а про ліквідацію основних засобів, зокрема,  коли подавати документ про знищення, читайте тут>> 

У разі, якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування ПДВ розглядається як їх постачання за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації (п. 189.9 ПКУ).

Положення пп. «г» п. 198.5 ПКУ зобов'язують платника ПДВ нарахувати податкові зобов'язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені п. 201.10 ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ПКУ). Докладніше про те, як бути з ПДВ при списанні ОЗ, ми писали тут>>

Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку операцій з основними засобами наведена в п. 39 розд. 7 додатку до Методичних рекомендацій №561.

У бухобліку списання необоротних активів відображається так:

Передання залишків майна засновникам в рахунок погашення внесків

Протягом процедури припинення підприємства ліквідаційний баланс складається декілька разів з певною періодичністю для виявлення ще незакритих статей та визначення вартості майна, що належить його учасникам.

Відповідно до ч. 8-10 ст. 24 Закону про ТОВ вартість частки учасника визначається виходячи з ринкової вартості сукупності всіх часток учасників товариства пропорційно до розміру частки такого учасника.

За погодженням учасника ТОВ, який вийшов, та товариства зобов'язання зі сплати грошових коштів може бути замінено зобов'язанням із передачі іншого майна. ТОВ виплачує учаснику, який вийшов з товариства, вартість його частки або передає майно лише пропорційно до розміру оплаченої частини частки такого учасника.

Положення ч. 11 ст. 24 Закону про ТОВ зобов'язують ТОВ надавати учаснику, який з нього вийшов, доступ до документів фінансової звітності, інших документів, необхідних для визначення вартості його частки. При цьому слід враховувати, що майном як особливим об'єктом вважаються окрема річ, сукупність речей, а також майнові права та обов'язки (ст. 190 ЦКУ).

Для визначення вартості майна ТОВ для виплати частки учаснику, що з нього вибуває, вартість оборотних та необоротних активів необхідно зменшити на суму довгострокових та поточних зобов'язань.

З довгостроковими та поточними зобов'язаннями розібрались вище, залишилося прилаштувати залишок запасів, вартість якого зазначена в ст. 1100 Балансу.

Однак при повернені учаснику частини вартості майна необхідно нарахувати ПЗ з ПДВ. Оскільки операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ є об'єктом оподаткування ПДВ (пп. «а» п. 185.1 ПКУ).

Постачання товарів в пп. 14.1.191 ПКУ визначено, як будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власником, у т. ч. продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Водночас згідно з пп. 196.1.1 ПКУ не є об'єктом оподаткування ПДВ, зокрема, операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах.

ДФС в ІПК від 10.05.2017 р. №95/6/99-99-15-03-02-15/ІПК повідомляє, що операція з повернення товариством учаснику частини майна, пропорційної його частці у статутному капіталі, підпадає під визначення об'єкта оподаткування ПДВ та має оподатковуватись на загальних підставах за основною ставкою.

Повернення ТОВ учаснику частини вартості майна, що пропорційна його частці у статутному капіталі товариства, у вигляді коштів не є об'єктом оподаткування ПДВ.

Загальні підстави оподаткування ПДВ передбачені нормами п. 188.1 ПКУ та полягають у тому, що база оподаткування операцій з постачання товарів визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. При цьому така база не може бути нижче ціни їх придбання.
Докладніше про виплату частки засновнику приватного підприємства у вигляді запасів або основних засобів ми писали тут>> 

Приклад 2. У рядках Балансу:
1100 вказана сума залишку запасів в розмірі 955 100 грн;
1400 «зареєстрований капітал» – 12 000 грн;
1420 «нерозподілений прибуток» – 956 400 грн.
Для «балансування» має ще значитися у рядку 1165 залишок грошей та їх еквівалентів у розмірі 13 300 грн.

Для спрощення розрахунків вважатимемо, що за час проведення процедури припинення підприємства частину товару вдалося реалізувати, і після цього продажу в рядках Балансу вказано такі показники:

Тепер розрахуємо вартість частки кожного з трьох учасників у розмірі раніше внесених коштів та вартість наявних запасів в сумі 300 000 грн, що перевищує вартість частки:

• 1 учасник 50% СК – 6 000 та 150 000 грн;
• 2 учасник 40% СК – 4 800 та 120 000 грн;
• 3 учасник 10% СК – 1 200 та   30 000 грн.

Відображення у бухобліку виплати частки майна учаснику наведемо у таблиці (суми умовні):

За наслідками вище наведених операцій виникає фінансовий результат та податкові зобов’язання з ПДВ. Тому підприємству, що припиняється, необхідно подати податкову звітність та сплатити податкові зобов’язання з ПДВ, а також з інших податків.

Докладніше про подання податкової звітності при ліквідації підприємства читайте тут>> 

Лише після сплати зобов’язань за всіма податками залишок коштів на поточному рахунку розподіляється між учасниками, розрахунок якого наведено у прикладі 2. Така операція відображається проведенням Дт 443 Кт 672, а їх виплата – Дт 672 Кт 311.