Податкові різниці при нарахуванні амортизації необоротних активів: звірка з ОСВ, МНМА та заповнення додатку РІ

Загальні положення про додаток РІ та амортизаційні різниці

Додаток РІ до рядка 03 РІ декларації з податку на прибуток призначений для відображення податкових різниць, встановлених розділом ІІІ ПКУ. Розділ 1 додатку РІ містить різниці, які виникають при нарахуванні амортизації та інших операціях з необоротними активами згідно зі ст. 138 ПКУ.​

Податкову амортизацію визначають лише платники податку на прибуток, які ведуть облік податкових різниць (високодохідники). Малодоходники розділи 1 та 2 Додатка РІ заповнювати не можуть – різниці за амортизацією та формування резервів це не їх різниці.​

Звірка даних додатку РІ з рахунками ОСВ

Рядок 1.1.1 додатку РІ (збільшуюча різниця).

У рядку 1.1.1 додатку РІ відображають суму нарахованої бухгалтерської амортизації за звітний період. Для звірки використовуються такі рахунки ОСВ:​

Дебетові обороти рахунків витрат:

• Рахунок 23 "Виробництво" (за дебетом – амортизація виробничих основних засобів);
• Рахунок 91 "Загальновиробничі витрати";
• Рахунок 92 "Адміністративні витрати";
• Рахунок 93 "Витрати на збут";
• Рахунок 94 "Інші витрати операційної діяльності";

У кореспонденції з кредитом рахунків:

• Рахунок 131 "Знос основних засобів";
• Рахунок 132 "Знос інших необоротних матеріальних активів";
• Рахунок 133 "Накопичена амортизація нематеріальних активів".

До рядка 1.1.1 потрапляє бухгалтерська амортизація, нарахована на основні засоби, нематеріальні активи, інвестиційну нерухомість (за моделлю собівартості) та довгострокові біологічні активи.​

Рядок 1.2.1 АМ додатку РІ (зменшуюча різниця).

У рядку 1.2.1 АМ додатку РІ наводять суму податкової амортизації, розрахованої згідно з пунктом 138.3 ПКУ. Цю суму беруть з додатку АМ, де амортизація показується в розрізі груп основних засобів.​

Податкова амортизація – це по суті та сама бухгалтерська амортизація, тільки з певними обмеженнями, передбаченими статтею 138 ПКУ. Зокрема, під податкове поняття "основних засобів" потрапляють лише об'єкти вартістю більше 20 000 грн.​

Співпадіння сум амортизації в додатку РІ та балансі

Суми амортизації в додатку РІ не співпадають із сумами в балансі, оскільки:​

У балансі (форма 1) відображається:

• Залишкова вартість необоротних активів (первісна вартість мінус накопичена амортизація/знос);
• Кредитове сальдо рахунків 131, 132, 133 на кінець звітного періоду (накопичена амортизація з початку експлуатації об'єкта).

У додатку РІ відображаються:

• Обороти за звітний період (квартал, півріччя, рік) – сума амортизації, нарахованої саме в цьому періоді;
• Рядок 1.1.1 – дебетові обороти рахунків витрат у кореспонденції з кредитом рахунків 131, 132, 133 за період.

Наприклад, якщо основний засіб експлуатується 5 років, то в балансі буде відображена накопичена амортизація за всі 5 років, а в додатку РІ – лише амортизація, нарахована за звітний період (квартал або рік).

Перевірка правильності нарахування податкових різниць

Для перевірки правильності нарахування амортизаційних різниць необхідно виконати наступні кроки:​

Крок 1: Перевірка бухгалтерської амортизації (рядок 1.1.1)

• Взяти з ОСВ дебетові обороти рахунків 23, 91, 92, 93, 94 у кореспонденції з кредитом рахунків 131, 132, 133 за звітний період;
• Підсумувати всі обороти – це має дорівнювати показнику рядка 1.1.1 додатку РІ;
• Порівняти з відомістю нарахування амортизації.

Крок 2: Перевірка податкової амортизації (рядок 1.2.1 АМ)

Перевірити додаток АМ: чи правильно розподілені основні засоби за групами;

• Перевірити застосування мінімально допустимих строків корисного використання згідно з пп. 138.3.3 ПКУ;
• Перевірити застосування методу нарахування;
• Підсумувати графу "Сума нарахованої амортизації" додатку АМ – має дорівнювати рядку 1.2.1 АМ додатку РІ.

Крок 3: Контрольні співвідношення

Перевірити баланс різниць:​

• Рядок 01 додатку РІ = сума всіх збільшуючих різниць;
• Рядок 02 додатку РІ = сума всіх зменшуючих різниць;
• Рядок 03 додатку РІ = рядок 01 мінус рядок 02;
• Показник рядка 03 РІ переноситься до рядка 03 РІ декларації.

Крок 4: Виключення з податкового обліку

Переконатися, що до рядка 1.1.1 не включена амортизація:​

• Малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА) вартістю до 20 000 грн включно;
• Бібліотечних фондів;
• Земельних ділянок та природних ресурсів;

Активів, що не підлягають податковій амортизації згідно з пп. 138.3 ПКУ.

Облік МНМА: податкові аспекти

Визначення МНМА та вартісна ознака

Малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА) – це основні засоби, які за вартісною ознакою віднесені до складу інших необоротних матеріальних активів та обліковуються на субрахунку 112.​

Критична межа для податкового обліку: Згідно з пп. 14.1.138 ПКУ, основними засобами для цілей оподаткування є матеріальні активи вартістю більше 20 000 грн. Отже, активи вартістю 20 000 грн і менше не є основними засобами з точки зору ПКУ.​

Чи включаються МНМА до додатків АМ та РІ?

Офіційна позиція ДПС (категорія консультацій 102.05):

На запитання: "Чи виникають різниці при нарахуванні амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів та як заповнюються рядки 1.1.1 та 1.2.1 АМ додатка РІ та додаток АМ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств?" податківці відповіли, що ні, не виникають, та у додатках РІ та АМ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств МНМА не відображаються.​

Обґрунтування: Оскільки МНМА вартістю не більше 20 000 грн та строком корисного використання більше одного року не належать до основних засобів за пп. 14.1.138 ПКУ, то різниці за такими активами у платника не виникають і у додатку РІ до рядка 03 РІ декларації з податку на прибуток не відображаються.​

Практичні наслідки для обліку МНМА

Якщо вартість МНМА до 20 000 грн включно:

• У бухгалтерському обліку: амортизація нараховується переважно за методом 50/50 або 100% згідно з пп. 27 НП(С)БО 7;
• У податковому обліку: амортизація не нараховується, податкові різниці не виникають;
• У додатку РІ: амортизація МНМА не відображається в рядку 1.1.1 (виключається з бухгалтерської амортизації);
• У додатку АМ: МНМА не включаються.

Якщо вартість МНМА понад 20 000 грн: Такий актив з точки зору податкового обліку вже є основним засобом. У цьому випадку:​

• Виникають податкові різниці між бухгалтерською та податковою амортизацією;
• Необхідно включати до додатку АМ та додатку РІ;
• Податкова амортизація нараховується за правилами статті 138 ПКУ з дотриманням мінімальних строків експлуатації.

Випадок співпадіння бухгалтерських і податкових строків

Якщо строки співпадають для основних засобів (крім МНМА)

Якщо підприємство встановило в бухгалтерському обліку строки корисного використання основних засобів, що співпадають з мінімально допустимими строками згідно з пп. 138.3.3 ПКУ, та використовує прямолінійний метод амортизації, то бухгалтерська амортизація дорівнює податковій амортизації, і податкові різниці дорівнюють нулю (рядок 1.1.1 = рядок 1.2.1 АМ).

Проте додаток РІ та АМ все одно подаються, оскільки наявність амортизації сама по себе є підставою для заповнення додатка РІ, навіть якщо результуюча різниця (рядок 03 додатку РІ) дорівнює нулю.​

Суми амортизації МНМА (рахунок 11) – не включаються.

Навіть якщо строки експлуатації в бухобліку співпадають з будь-якими іншими критеріями, амортизація МНМА вартістю до 20 000 грн:

• не включається до рядка 1.1.1 додатку РІ (збільшуюча різниця);
• не включається до рядка 1.2.1 АМ додатку РІ (зменшуюча різниця);
• не відображається в додатку АМ.

Як розрахувати різниці при наявності МНМА.

При заповненні додатку РІ необхідно:​

• Крок 1: Визначити загальну бухгалтерську амортизацію за всіма необоротними активами (з ОСВ);
• Крок 2: Виключити з неї амортизацію МНМА (рахунок 11, субрахунок 1113) – взяти обороти Дт 23, 91, 92, 93, 94 Кт 132;
• Крок 3: Отриману суму (амортизація без МНМА) занести до рядка 1.1.1 додатку РІ;
• Крок 4: Розрахувати податкову амортизацію тільки для ОЗ вартістю понад 20 000 грн в додатку АМ;
• Крок 5: Суму з додатку АМ перенести до рядка 1.2.1 АМ додатку РІ.

Приклад.

Загальна бухгалтерська амортизація (з ОСВ) - 150 000 грн.,

у т.ч. амортизація МНМА (рах. 11) - 15 000 грн;

у т.ч. амортизація ОЗ (рах. 10) - 135 000 грн.

Рядок 1.1.1 додатку РІ: 135 000 грн (без МНМА).

Рядок 1.2.1 АМ: 135 000 грн (якщо строки співпадають).

Різниця: 0 грн.

Синхронізація бухгалтерського та податкового обліку

Більшість підприємств для спрощення обліку встановлюють вартісну ознаку МНМА на рівні 20 000 грн, щоб вона співпадала з податковою межею. Це дозволяє:​

• Уникнути зайвих податкових різниць;
• Не відображати МНМА в додатках АМ та РІ;
• Спростити ведення обліку.

Якщо підприємство встановило вартісну ознаку МНМА понад 20 000 грн, то бухгалтерський та податковий облік таких активів не збігатимуться, і виникнуть значні різниці, які потребуватимуть постійного контролю та коригування.

Висновки:

Звірка з ОСВ: Рядок 1.1.1 додатку РІ звіряється з дебетовими оборотами рахунків витрат (23, 91, 92, 93, 94) у кореспонденції з кредитом рахунків зносу (131, 132, 133) за звітний період, але БЕЗ урахування амортизації МНМА вартістю до 20 000 грн. Рядок 1.2.1 АМ беруть з додатку АМ, де відображена податкова амортизація тільки для ОЗ понад 20 000 грн.​

МНМА не включаються до додатків: Згідно з офіційною позицією ДПС (категорія 102.05), малоцінні необоротні матеріальні активи вартістю до 20 000 грн не включаються до додатків АМ та РІ до декларації з податку на прибуток, оскільки не є основними засобами згідно з пп. 14.1.138 ПКУ і податкові різниці за ними не виникають.​

При співпадінні строків: Навіть якщо строки корисного використання в бухгалтерському обліку співпадають з мінімально допустимими податковими строками, амортизацію МНМА (рахунок 11) необхідно виключити з обох рядків додатку РІ (1.1.1 та 1.2.1 АМ). Додатки РІ та АМ все одно подаються, навіть якщо підсумкова різниця дорівнює нулю, оскільки наявність операцій з амортизації є підставою для заповнення цих додатків.​