Визнану кредит-ноту в одному звітному періоді замінили на реекспорт в іншому: які наслідки?

Запитвння: Отримано кредит-ноту від нерезедента у зв'язку з невідповідністю поставленого товару специфікації (умовам договору). Однак такий товар все ж використовується у госпдіяльності підприємства. Через деякий час постачальник звернувся із проханням повернути йому товар, що не відповідає специфікації, на умовах реекспорту. Отримання кредитної ноти та реекспорт товару відбуваються у різні податкові періоди. Як відображається ця опереція в обліку? Які податкові наслідки?

Відповідь:

Податок на прибуток

Кредит-нота

Визначення терміну «кредит-нота» у вітчизняному законодавстві немає. За своєю суттю, це розрахунковий документ, в якому міститься повідомлення, яке направляється однією стороною договору (постачальником) про запис у кредит рахунку певної суми через настання обставини, що створює у іншої сторони (покупця) право вимоги цієї суми. На практиці, як правило складається додаткова угода, лист від контрагента та акт про дефекти товару. Фактично за таких дій наступає момент зменшення заборгованості перед постачальником та зміна суми компенсації товару.

Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ прибуток із джерелом походження з України та за її межами, визначається за фінрезультатом визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до П(С)БО або МСФЗ, який може коригуватись на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПКУ.

Вважаємо, що вартість товарів, що не відповідають специфікації, яку визнав постачальник-нерезидент, склавши кредит-ноту, не повинна збільшувати дохід підприємства. Адже кредит-нота є підтвердженням нерезидента про постачання бракованих товарів. Тобто у такому разі кредит-нота буде свідчити про зміну суми компенсації (зменшення ціни), а не про отримання підприємством доходу.

Кредиторська заборгованість в даній ситуації списується за рахунок виставлених імпортером претензій: Дт 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками» Кт 374 «Розрахунки за претензіями».

При цьому первісну вартість отриманого товару слід відкоригувати на суму бракованих товарів: Дт 374 «Розрахунки за претензіями» Кт 28 «Товари».

Зауважимо, що, якщо  браковані товари й надалі перебувають на обліку підприємства, проведенням Дт 374 Кт 28 воно їх не списало, просто зменшило загальну первісну вартість усіх товарів. 

Таким чином, у звітному періоді отримання кредит-ноти у підприємства не виникло доходу, відбулося лише зменшення заборгованості за отриманий товар, а отже, й зменшення їх первісної вартості.

Однак потрібно врахувати, що монетарні статті балансу в іноземній валюті (заборгованість перед постачальником) відповідно до П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» перераховують на дату балансу та на дату здійснення госпоперації. А це означає, що на дату отримання кредит-ноти (повідомлення) про зменшення заборгованості можуть виникати курсові різниці у складі інших операційних доходів або витрат (субрахунок 714 або субрахунок 945 у кореспонденції із субрахунком 632). Вони то й вплинуть на фінрезультат до оподаткування у звітному кварталі.

ПДВ

При цьому сума ПДВ, сплаченого при ввезенні таких товарів (в митному режимі імпорту), скоріш за все, не зміниться, оскільки базою для нарахування ПЗ з ПДВ, згідно із п. 190.1 ПКУ, є договірна ціна, але не нижча від митної вартості товарів (яка, зазвичай, є більшою, ніж договірна ціна). Втім, навіть, якщо розмитнення відбувалося на рівні договірної ціни, коригування ПЗ (і ПК) з ПДВ відбудеться тільки у разі, якщо підприємство-імпортер подбає про перерахунок такого ПДВ у зв’язку із зниженням договірної ціни. Такий перерахунок має бути оформлений аркушем коригування до відповідної митної декларації і відображатиметься в декларації з ПДВ у звітному періоді його оформлення. Порядок оформлення такого аркушу коригування встановлено наказом Мінфіну від 06.11.2012 р. №1145.  

Рееспорт

Відповідно до умов питання постачальник-нерезидент передумав та попросив вернути назад товар, що не відповідає специфікації, на умовах реекспорту. І тут важливо, як саме сторони домовляться повертати такий товар (головне, за якою ціною!). 

Якщо постачальник відкликав кредит-ноту і бажає отримати товар за первісною вартістю поставки, то в обліку покупця має фігурувати саме повернення товару, а не зменшення заборгованості перед постачальником та первісної вартості товару через виставлення претензії.

Тож необхідно відсторнувати проведення щодо визнання претензії та відобразити операції із повернення товару (на підставі відповідних документів – накладної, митної декларації тощо):

• Дт 632 Кт 374  (червоне сторно)
• Дт 374 Кт 28 (червоне сторно)
• Дт 632 Кт 28 (звісно, якщо товар вже знаходиться у продажу і за правилами роздрібної торгівлі обліковується за роздрібними цінами, перш, оформити його повернення, потрібно сторнувати нараховану націнку)

Якщо ж товар за домовленістю сторін повертатиметься за відкоригованими (зменшеними) цінами, то жодних сторнуючих проведень робити не потрібно, достатньо останнього проведення.  

Відмітимо, що й тут на дату відправлення товару нерезиденту можуть виникати курсові різниці у складі інших операційних доходів або витрат (субрахунок 714 або субрахунок 945). Вони й вплинуть на фінрезультат до оподаткування у звітному кварталі.

ПДВ

У звітному кварталі, в якому відбувається реекспорт, у покупця операція із повернення раніше імпортованого товару, які поміщені у такий режим відповідно до п. 5 ч. 1 ст. 86 Митного кодексу України, оподатковуються за ставкою 0% відповідно до пп. «б» пп. 195.1.1 ПКУ.

Відповідно до роз’яснення в під категорії 101.10 ресурсу «ЗІР»  податківці наполягають на коригуванні раніше визнаного податкового кредиту на підставі пп. «г» п. 198.5 ПКУ, адже такий повернений товар не прийме більше участі в оподатковуваних операціях госпдіяльності підприємства. Певна логіка в цьому є, адже повернення бракованих товарів не призведе до отримання їх покупцем – платником ПДВ доходів, а це основний критерій визначення господарської діяльності (пп. 14.1.36 ПКУ). 

Тобто, тим, хто дослухається до цього роз’яснення, потрібно буде не сторнувати раніше визнану суму ПК з ПДВ, сплаченого при імпорті таких повернених товарів, а нарахувати ПЗ з ПДВ. Щоб виконати обов’язок щодо нарахування ПДВ підприємству доведеться скласти на самого себе податкову накладну з типом причини «13».

Згідно з п. 198.5 ПКУ базою для визнання ПЗ є ціна придбання (п. 189.1 ПКУ). Митна вартість до уваги не береться! Звичайна ціна при цьому не застосовується! Але ціна, за якою ці товари постачалися (відкоригована чи первісна, якщо зменшення ціни сторони домовилися не проводити), це, на думку податківців, і буде базою для нарахування ПЗ в такому випадку (незважаючи на те, що, можливо, платник ПДВ нічого постачальнику ще не заплатив і вже не заплатить, оскільки товар повернений).