Перенесення збитків ВПП: ліміт 50%, правило 10% та втрата статусу

Відповідно до чинного податкового законодавства, механізм врахування від'ємного значення об'єкта оподаткування (податкових збитків) минулих періодів суттєво відрізняється для звичайних підприємств та великих платників податків (ВПП). Якщо стандартні платники мають право зменшувати свій поточний фінансовий результат на всю суму накопичених історичних збитків без жодних часових чи кількісних обмежень, то для ВПП запроваджено спеціальні, більш жорсткі правила.

Важливе уточнення щодо періоду застосування: спеціальні правила для ВПП із обмеженням "50%" застосовуються при визначенні об’єкта оподаткування починаючи зі звітних періодів 2022 року (зокрема, вони впливають і на порядок “погашення” від’ємного значення минулих років, яке залишалося непогашеним на старті 2022 року).

Базове обмеження для ВПП (ліміт 50%)

Згідно з абз. 3 пп. 140.4.4 ПКУ, великі платники податків наділені правом зменшувати фінансовий результат до оподаткування поточного періоду на суму, що не перевищує 50 відсотків від непогашеної суми податкових збитків минулих років. Ця норма покликана розтягнути процес погашення значних збитків великого бізнесу в часі, забезпечуючи стабільніші надходження до бюджету.​

Варто пам'ятати, що базою для розрахунку цього 50-відсоткового ліміту є саме податковий збиток (від'ємне значення рядка 04 декларації з податку на прибуток за минулі періоди), а не бухгалтерський мінус. Розрахована сума, дозволена до врахування, фіксується як зменшуюча податкова різниця у рядку 3.2.4 додатка РІ до декларації.

Коли податковий збиток вважається остаточно погашеним?

Для коректного ведення податкового обліку та уникнення помилок у майбутніх періодах, бухгалтеру ВПП критично важливо розуміти момент, коли збиток визнається погашеним. Згідно з правилами, сума від'ємного значення минулих років вважається такою, що погашена, виключно за одночасного виконання двох умов:

По-перше, ця сума має бути фактично включена до розрахунку об'єкта оподаткування поточного періоду (тобто фізично відображена у додатку РІ). 

По-друге, за рахунок саме цієї суми має бути реально зменшено додатне значення об'єкта оподаткування (прибуток) звітного року. Якщо ви задекларували 50% збитків у додатку РІ, але поточний рік все одно закрили зі збитком (або прибутку не вистачило для перекриття заявленої суми), ці "невикористані" збитки не згорають. Вони переходять на наступний рік як непогашені і знову братимуть участь у розрахунку нових лімітів.

Виняток із правил: повне списання збитків (правило 10%)

Законодавець передбачив своєрідний "бонус" для високорентабельних ВПП. Якщо підприємство генерує настільки значний прибуток, що сума всіх його історичних непогашених збитків становить не більше ніж 10 відсотків від додатного об'єкта оподаткування поточного періоду, обмеження у 50% скасовується. У такому разі ВПП має повне право списати всі 100% минулорічних збитків за один раз. Важливий нюанс: для перевірки цього 10-відсоткового критерію береться додатне значення об'єкта оподаткування, розраховане за правилами пп. 134.1.1 ПКУ, але суворо без урахування самих збитків минулих років.

На практиці застосування цього винятку може викликати певні колізії. Наприклад, за підсумками трьох кварталів підприємство отримало надприбуток, виконало умову "10 відсотків" і повністю списало історичні збитки у проміжній декларації. Однак у четвертому кварталі фінансові показники погіршилися, і за підсумками року прибуток виявився меншим, через що критерій 10% вже не виконується. ПКУ прямо не вимагає проводити зворотне коригування та повертатися до ліміту 50% у річній декларації, адже формально норму було дотримано на дату подання звітності за 9 місяців. Проте, зважаючи на мінливий фіскальний підхід контролюючих органів, у подібних нестандартних ситуаціях настійно рекомендується отримати індивідуальну податкову консультацію (ІПК), щоб убезпечити себе від претензій під час перевірки.

Наслідки втрати статусу ВПП

Статус великого платника податків не є довічним. Якщо обсяги доходів або сплачених податків підприємства зменшуються, його можуть виключити з Реєстру ВПП. У такому випадку всі обмеження, встановлені пп. 140.4.4 ПКУ для великого бізнесу, автоматично припиняють свою дію.

Як роз'яснює Державна податкова служба у Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (категорія ЗІР, 102.10), починаючи з першого ж звітного періоду того року, на який підприємство вже не включено до Реєстру ВПП, воно набуває прав звичайного платника. Це означає, що компанія може одразу, в повному обсязі (на всі 100%), включити всю суму непогашеного від'ємного значення минулих років до рядка 3.2.4 додатка РІ. Жодних лімітів чи пропорцій більше не застосовується, незалежно від того, в які роки ці збитки були сформовані.

Висновки:

• Великі платники податків зобов'язані застосовувати ліміт при перенесенні податкових збитків минулих років: фінансовий результат поточного періоду можна зменшити не більше ніж на 50% від загальної суми непогашеного від'ємного значення;
• Якщо загальна сума накопичених історичних збитків ВПП не перевищує 10% від суми податкового прибутку поточного періоду (розрахованого до врахування цих збитків), підприємство має законне право проігнорувати 50-відсотковий ліміт та списати всі збитки у повному обсязі;
• У разі виключення компанії з Реєстру великих платників податків, усі специфічні обмеження щодо перенесення збитків скасовуються: з першого звітного періоду нового року таке підприємство має право зменшити фінрезультат на всі 100% залишку непогашених збитків.

Читайте також: Перенесення податкових збитків: що треба знати наприкінці року платникам податку на прибуток!