Оплата послуг нерезиденту-ФОПу з Казахстану: які податкові наслідки?

Податок на додану вартість (ПДВ)

На наш погляд, місце постачання наведених послуг (які можна визначити як юридичні) визначається за пп. 186.3 ПКУ, як місце, де зареєстрований отримувач. Тому за такими послугами ТОВ має сплачувати ПДВ. Детально про ПДВ в таких послугах можна почитати тут. 

Податок на доходи нерезидента

Якщо підприємство - резидент України виплачує доходи, перелік яких наведено в пп. 141.4.1 ПКУ із джерелом походження з України нерезиденту, воно повинне утримати з сум такого доходу податок на доходи нерезидента, згідно з нормами пп. 141.4 ПКУ.

Проте при виплаті доходів нерезиденту фізособі цей податок не справляється.

Аналогічно консультує ДПС, відповідаючи на питання в ЗІР (102.16): «Чи повинен резидент – ЮО при виплаті доходів з джерелом походження з України на користь нерезидента – ФО утримувати податок на доходи нерезидента?».

ДПС зазначає, що з метою уникнення подвійного оподаткування доходів, які виплачуються (нараховуються, надаються) фізичній особі – нерезиденту резидентом – юридичною особою, податок, передбачений пп. 141.4.2 ПКУ не утримується, але такі доходи оподатковуються згідно з нормами пп. 170.10 ПКУ.

Тобто, доходи фізособам нерезидентам оподатковуються згідно з пп. 170.10 ПКУ – утримується ПДФО і ВЗ.

Причому в ПКУ немає якихось спеціальних правил для фізосіб нерезидентів, які є ФОПами. Тобто, оподаткування зарубіжних ФОПів таке саме, як і звичайних фізосіб нерезидентів.

ПДФО та ВЗ

Доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь фізосіб-нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів) (пп. 170.10.1 ПКУ).

Відповідно до пп. 170.10.3 ПКУ, у разі, якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом - юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.

Таким чином, підприємство резидент повинне оподаткувати виплачені фізособі нерезиденту доходи в такому самому порядку, як при виплаті відповідного доходу резиденту.

На наш погляд, в розглядуваній ситуації виплату за придбання товару в принципі можна вважати:

• виплатою за цивільно-правовим договором (пп. 164.2.2 ПКУ) (ознака доходу в додатку 4ДФ – «102»);
• іншим доходом (пп. 164.2.20 ПКУ) (ознака доходу в додатку 4ДФ – «127»).

Але ми таки схиляємося до першого варіанту – виплата за цивільно-правовим договором. Таж думка податкової служби з цього питання нам невідома. Тому можна отримати індивідуальну податкову консультацію.

Проте який би варіант класифікації доходу не обрати, податковий результат буде однаковий. Дохід оподатковується за ставкою ПДФО 18% і ВЗ 5%.

Суттєвий момент: для того, щоб відобразити дохід і податки в додатку 4ДФ, у фізособи нерезидента повинен бути РНОКПП. Тож перед тим, як виплачувати дохід нерезиденту, слід поцікавитися, чи такий РНОКПП є. Якщо немає, то нерезидент повинен отримати такий номер в українській податковій службі.

Якщо ж номеру немає і він не отримувався, підприємство не зможе виконати вимоги ПКУ щодо заповнення додатку 4ДФ. Тобто, навіть податки можна утримати і перерахувати до бюджету, але ідентифікувати їх з конкретною фізособою немає можливості. Це буде просто переплата ПДФО і ВЗ, а не податки, сплачені з доходу фізособи нерезидента. Таким чином, підприємству загрожуватиме санкція за неутримання податків – штраф у розмірі 10% від суми податків, а якщо такі дії вчинені умисно – 25% (див. ст. 125-1 ПКУ).

Уникнення подвійного оподаткування

Відповідно до положень пп. 3.2 ПКУ, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.

Таким договором в розглядуваній ситуації є Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Казахстан про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи.

Виплати, які отримує фізична особа — нерезидент (ФОП) з Казахстану за послуги, що стосуються захисту інтелектуальної власності (проведення контрольної закупки, підготовка досудової претензії, подача заяви на внесення ТМ до Митного реєстру), найімовірніше, слід кваліфікувати як дохід від незалежних особистих послуг, що регулюються ст. 14 Конвенції.

Згідно з ст. 14 Конвенції дохід, що одержується резидентом Договірної Держави (Казахстану) щодо професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковується тільки у цій Державі (Казахстані). Щоправда, дохід може оподатковуватись у другій Державі (Україні), якщо нерезидент володіє регулярно доступною постійною базою в Україні з метою проведення цієї діяльності. У такому випадку, оподаткування в Україні можливе, але тільки в тій частині, що відноситься до цієї постійної бази.

Якщо фізична особа – резидент Казахстану (ФОП) не має регулярно доступної постійної бази в Україні для надання цих послуг, то дохід підлягає оподаткуванню лише в Казахстані.

У цьому випадку, українське ТОВ, яке є платником податку на прибуток і сплачує дохід, може застосувати звільнення від оподаткування в Україні, передбачене Статтею 14 Конвенції, за умови надання нерезидентом довідки, що підтверджує його резидентський статус у Казахстані.

Загалом, Конвенція поширюється на податки на доходи, що стягуються від імені України, зокрема, на прибутковий податок з громадян ("український податок"). Цей податок є еквівалентом сучасного ПДФО.

Тож якщо резидент Казахстану надасть довідку про свій резидентський статус і не матиме постійної бази в Україні, дохід підлягає оподаткуванню лише в Казахстані, згідно зі Статтею 14. Таким чином, український ПДФО не утримується.

А от військовий збір не вказаний як податок, на який поширюється Конвенція (перелік включає податок на прибуток підприємств та прибутковий податок з громадян). Податкові конвенції, як правило, не охоплюють податки, введені після їх підписання, якщо вони не були включені пізніше (за винятком ідентичних або подібних по суті податків). Тому ТОВ повинне буте сплатити ВЗ в будь-якому разі.

Нарахування ЄСВ

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону про ЄСВ платниками єдиного внеску є роботодавці, зокрема підприємства, установи, організації, інші ЮО, які використовують найману працю ФО на умовах трудового договору (контракту) або на інших  умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами. Страхувальниками є роботодавці та інші особи, які відповідно до Закону про ЄСВ зобов’язані сплачувати єдиний внесок (п. 10 частини першої ст. 1 Закону про ЄСВ).

Причому в Законі про ЄСВ немає спеціальних правил у разі виплати доходу за цивільно-правовим договором з фізособою-нерезидентом.

Таким чином, за буквального розуміння, при виплаті доходу ФОП-нерезиденту за цивільно-правовим договором з надання послуг, потрібно нараховувати ЄСВ (22%).

Так само відповідає ДПС на питання в ЗІР (201.03): «Чи є базою нарахування єдиного внеску сума виплаченої винагороди за цивільно-правовим договором, укладеним між ЮО та ФО, у т. ч. іноземцем?».

Щоправда, є й інша думка. Наприклад, тут ми наводили ІПК ДФСУ від 08.05.2018 №2046/6/99-99-15-02-02-15/ІПК (подібні висновки також в ІПК ДПСУ від 05.02.2021 №431/ІПК/99-00-04-03-03-06, від 20.01.2021 №233/ІПК/99-00-04-03-03-06, від 27.11.2023 р. №4336/ІПК/99-00-24-03-03ІПК і багато інших), де податківці зазначили, що якщо ЦПД укладено за межами України відповідно до законодавства іншої держави, то сума винагороди, виплачена фізособі-іноземцю, не є базою нарахування ЄСВ. Тобто якщо договір укладено з іноземцем за кордоном, його виконання відбувається теж за кордоном, і головне — договір укладено за законодавством іншої країни, то ЄСВ не буде.

Для уникнення непорозумінь з податковими органами може бути доречним отримати з цього питання індивідуальну податкову консультацію.

Висновки:

ПДВ: ТОВ зобов’язане нарахувати та сплатити ПДВ 20% (місце постачання — Україна за пп. 186.3 ПКУ, послуги юридичні);

ПДФО: за наявності довідки про резидентство Казахстану та відсутності постійної бази в Україні — ПДФО 18% не утримується (ст. 14 Конвенції Україна–Казахстан); без довідки або при наявності бази — утримується 18%;

ВЗ та ЄСВ:

• ВЗ 5% утримується і сплачується завжди (Конвенція його не скасовує);
• ЄСВ 22% нараховується, якщо договір підпорядкований українському законодавству; якщо договір укладено за казахстанським законодавством і виконується за межами України — ЄСВ можна не нараховувати (позиція окремих ІПК ДПС).