Згідно з пп. 140.2 ПКУ, платник податків, у якого сума боргових зобов'язань, визначених у пп. 140.1 ПКУ, які виникли за операціями з пов'язаними особами – нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза, фінансовий результат до оподаткування збільшує на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку відсотків за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями, що виникли за операціями з пов'язаними особами – нерезидентами, над 50% суми:
- фінансового результату до оподаткування,
- фінансових витрат,
- суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, у якому відбувається нарахування таких відсотків.
Тобто є у ПКУ є таке собі «обмеження» щодо визнання витрат за нарахованими процентами, й таке «обмеження» – це 1/2 суми фінрезу до оподаткування, фінвитрат й амортизації.
Слід нараховані проценти порівняти із сумою такого «обмеження» - й залежно від отриманого результату такого порівняння, фінансовий результат до оподаткування коригується або не коригується:
- якщо значення такого «обмеження» - тобто1/2 суми фінрезу до оподаткування, фінвитрат й амортизації - від’ємне — фінансовий результат збільшують на всю суму нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за борговими зобов’язаннями з пов’язаними нерезидентами;
- якщо значення «обмеження» додатне, але менше, ніж сума процентів, нарахованих у звітному періоді (включаючи відсотки, що були капіталізовані), — фінансовий результат збільшують на суму перевищення нарахованих процентів над розрахованим значенням обмеження;
- якщо значення «обмеження» додатне, але обмеження більше, ніж сума процентів, нарахованих у поточному періоді, — коригування відсутнє.
Розрахунки
Оскільки відповідно до умов питання сума боргових зобов’язань підприємства перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 рази, то перейдемо до розрахунків.
Згідно з п. 140.2 ПКУ, необхідно зробити коригування фінансового результату, яке розраховується за формулою (її наводять й самі фахівці ДПСУ - лист ДФСУ від 20.09.2016 р. №20479/6/99-99-15-02-02-15, від 17.03.2016 р. №651/10/17-00-15-02-10, підкатегорію 102.07 ресурсу «ЗІР», а також й застосовують суди – див., наприклад, постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.09.2017 р. в справі 804/4850/17).
- Сзбільш = СП - (ФРО + ФВ + АВ): 2.
де:
- Сзбільш - сума, на яку збільшується фінансовий результат до оподаткування, тобто саме сума коригування;
- СП - сума процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями, нарахованих у бухгалтерському обліку платника податку за звітний період (оборот Дт 95 за звітний період за операціями з пов'язаними особами[1]);
- ФРО - фінансовий результат до оподаткування за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, у якому здійснюється нарахування таких процентів (р. 2290 або 2295 ф. №2 «Звіт про фінансові результати»);
- ФВ - фінансові витрати за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, у якому здійснюється нарахування таких процентів (р. 2250 ф. №2);
- АВ - сума амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, у якому здійснюється нарахування таких процентів (оборот Кт 13).
100 000,00 (СП) – 1/2 х (2 000 000,00 (ФРО) + 100 000,00 (ФВ) + 500 000,00 (АВ)) =
= 100 000,00 (СП) – 1 300,000,00 («обмеження») = -1 200 000,00 грн
Таким чином, оскільки сума «обмеження» нарахованих відсотків за кредитами із нерезидентами-пов’язаними особами (1 300,000,00) є більшою, аніж сума нарахованих відсотків (100 000,00), то умови норми п.140.2 ПКУ про збільшення фінрезультату на суму перевищення нарахованих відсотків над сумою обмеження не виконується, адже навпаки «обмеження» більше за суму нарахованих відсотків.
Тож, коригування виникає тільки, якщо сума нарахованих відсотків за кредитами із нерезидентами-пов’язаними особами перевищує ½ суми фінрезу до оподаткування, фінвитрат й амортизації, так сказати витрат за відсотками більше, аніж сума «обмеження». А оскільки у ситуації, описаній у питання, такого перевищення не виникає, то коригувати фінрензультат до оподаткування на суму нарахованих відсотків на підставі п.140.2 ПКУ не потрібно.
[1] Податківці роз’яснюють, що для розрахунку суми перевищення відповідно до пп. 140.2 ПКУ потрібно враховувати всю суму нарахованих у бухгалтерському обліку відсотків на користь пов'язаних осіб – нерезидентів, незалежно від того, чи відображено такі відсотки під час формування фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку (див., зокрема, листи ДФСУ від 10.02.2016 р. №2669/6/99-99-19-02-02-15, від 27.04.2016 р. №9491/6/99-99-15-02-02-15, від 18.11.2016 р. №12293/Ф/99-99-15-02-02-14).
Тобто в розрахунку коригування вони хочуть бачити також відсотки, які підлягають до зарахування до собівартості кваліфікаційних активів. Втім, консультант не погоджується із цим, адже відповідно до П(С)БО 31 визначення фінансових витрат безпосередньо пов'язано з фактом завершення створення кваліфікаційного активу. Тож відсотки, які підлягають до зарахування до собівартості кваліфікаційних активів, не мають брати участі при визначенні перевищення п.140.2 ПКУ. Підтримують цю позицію суди – див. постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 21.06.2018 р. №826/14703/16.
Найкращі консультації – тепер у Telegram та Viber!
Читайте відповіді «Дебету-Кредиту» на найцікавіші та найактуальніші запитання у популярних месенджерах!
Доступ до цієї консультації можливий лише для передплатників «Дебету-Кредиту». Якщо ви передплатник, будь ласка, авторизуйтесь.
Або оформіть передплату, вартість пакету «Мій асистент» становить лише 122 грн/міс
Передплатити