Продаж товарів на умовах часткової оплати: який курс валют брати

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку, відповідно до П(С)БО 15 «Дохід» і П(С)БО 16 «Витрати», за датою отримання передоплати дохід у постачальника не виникає. Визнається такий дохід, а разом з ним і витрати, пов'язані з його отриманням, на дату переходу права власності на відвантажений покупцеві товар. Така дата переходу права власності встановлюється договором купівлі-продажу товару (з урахуванням правил ІНКОТЕРМС).

Оскільки розрахунки з нерезидентом ведуться в іноземній валюті, тому крім обліку операції з реалізації товарів, постачальнику потрібно вести облік валютних операцій, за правилами, встановленими П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів».

Так, згідно з абз. 2 п. 6 П(С)БО 21 в разі одержання від покупця авансових платежів в інвалюті частинами дохід від реалізації активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності одержання авансових платежів.

У разі отримання авансу в обліку продавця виникає кредиторська заборгованість, яка є немонетарною статтею, тому в бухобліку вона визнається за курсом на дату її виникнення (дату отримання авансу) і в майбутньому перерахунку не підлягає.

Тоді як при визнанні доходу від реалізації товару слід керуватися п. 5 П(С)БО 21, згідно з яким операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня дати здійснення операції (дата визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат).

Дебіторська заборгованість, яка утворилася після постачання товарів, є монетарною статтею балансу. А це означає, що за такою заборгованістю потрібно буде рахувати курсові різниці на кожну дату балансу та на дату провадження господарської діяльності (а саме — на дату оплати) (п. 8 П(С)БО 21).

Саме ці дві норми й визначають який курс брати при визнанні в обліку кредиторської (при отриманні авансу) чи дебіторської заборгованості та доходу (при відвантаженні товару). Тож, згідно з умовами запитання:

• подія 1 – отримання першої частини оплати. На дату отримання часткової оплати в продавця виникає кредиторська заборгованість (адже на суму такої оплати він повинен поставити товар) – Дт 316 Кт 681. Повторимося, що така кредиторська заборгованість в майбутньому перерахунку не підлягає (за виключенням, якщо отримана передоплата повертається покупцю);
• подія 2 – відвантаження товару на всю суму. На дату відвантаження товару сума доходу формується із двох частин: оплаченої та неоплаченої (Дт 362 Кт 702). Тому в частині вже отриманого авансу дохід визнається за курсом на дату такої передоплати. Тобто закривається немонетарна кредиторська заборгованість. А ось в частині вартості, яка ще не оплачена, — за курсом НБУ на дату визнання доходу. Водночас у цій частині виникає дебіторська заборгованість, яка є монетарною статтею і яка, як було зауважено вище, підлягає перерахунку на кожну дату балансу й дату отримання коштів (решти оплати). У разі виникнення доходу від перерахунку курсових різниць, його відображають за Кт 714, а у разі виникнення витрат – за Дт 945.
• подія 3 – отримання решти оплати. На дату отримання решти оплати вартості експортних товарів буде погашена дебіторська заборгованість. А тому її слід буде перерахувати за курсом на дату такого остаточного розрахунку й відобразити в обліку відповідні курсові різниці. Якщо даті отримання оплати передує дата балансу — на дату балансу за монетарною статтею обчислюють курсові різниці.

Податок на прибуток

Якщо експортна операція є контрольованою (критерії встановлені п. 39.2 ПКУ), то платник податку зобов'язаний порівняти договірну ціну з ціною, яка відповідає принципу витягнутої руки (звичайна ціна) і, якщо договірна ціна нижча, збільшити фінансовий результат до оподаткування на таку різницю. Таке коригування фінрезультату до оподаткування передбачене пп. 140.5.1 ПКУ. Проведене коригування відображається в рядку 03 декларації з податку на прибуток (у загальному підсумку), а також в додатку РІ до такої декларації.

Якщо ж експортна операція не є контрольованою, коригування фінансового результату за нею проводити не потрібно.

Таким чином, те, які суми доходів і витрат за цією операцією будуть відображені в бухгалтерському обліку, безпосередньо впливатиме на розмір об'єкта оподаткування - фінансового результату до оподаткування.

ПДВ

Якщо товар у ЗЕД-операції не перетинає митний кордон України, митна декларація  не складається. Тож і товар не може бути оформлено у митному режимі експорту з метою обкладення ПДВ. Якщо місце постачання розташовано на митній території України, відповідно до пп. «а» п. 185.1 ПКУ та п. 186.1 ПКУ, така операція об’єктом оподаткування ПДВ у звичайному порядку за ставкою 20% або 7% (згідно із ст. 193 ПКУ). Про це ми зауважували тут.

Пунктом 201.1 ПКУ визначено, що на дату виникнення ПЗ з ПДВ платник податку зобов’язаний скласти ПН в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Згідно з роз’ясненням в ресурсі «ЗІР»* платник ПДВ – експортер складає ПН за тим курсом НБУ, що діє на дату виписки ПН. Про це ми також зауважували тут.

* Запитання: "За яким валютним (обмінним) курсом Національного банку України визначається вартість товарів при складанні податкової накладної у разі експорту товарів?".

Приклад

Сума контракту Франція-Україна на купівлю-продаж медичних виробів складає 2995,80 євро, з яких 2835,30 євро - це товари, що оподатковуються за ставкою 20% ПДВ та 160,50 - 7% ПДВ.

26.09.2016 р. отримана передоплата на суму 1497,90 євро. Курс НБУ - 29,000 грн/євро (умовний). Згідно з умовами контракту перша частина передоплати є оплатою виключно за товар, що оподатковується за ставкою 20%.

27.09.2016 р. банком було продано 65% отриманої інвалютної виручки. Решта 35% було зараховано на поточний іноземний рахунок. Курс НБУ – 29.025 грн/євро (умовний). Курс продажу на міжбанківському валютному ринку станом на 27.09.2016 р. — 29,252 грн/євро (умовний).

28.09.2016 р. відбулося відвантаження товару на всю суму контракту 2835,30 євро та 160,50 євро. Курс НБУ - 28,535 грн/євро (умовний). Згідно з умовами зовнішньоекономічного договору, перехід права власності на товар відбувається після відвантаження товару покупцю.

30.09.2016 р. курс НБУ - 28,175 грн/євро

05.10.2016 р. отримана друга частина оплати за товар, що оподатковується за ставкою 20% - 1337,40 євро, та отримано оплату за товар, що оподатковується за ставкою 7% - 160,50 євро. Курс НБУ -  28,000 грн/євро (умовний).

Собівартість реалізованого товару, що оподатковується за ставкою 20% - 183500,30 грн та за 7% - 6000,50 грн.

Згідно з якими курсами потрібно виписувати видаткові та податкові накладні?

Таблиця

Облік експорту без вивезення товарів на умовах часткової оплати

* Детальніше про необхідність здійснення перерахунку курсів валют на розподільному рахунку та визначенні курсових різниць ми писали тут.