Ліквідація підприємства, придбаного як цілісний майновий комплекс: що з ПДВ?

Запитання: Підприємство викупило у 2014 р. цілісний майновий комплекс за 246 000 грн (з ПДВ). На свій баланс підприємство оприбуткувало окремо об'єкти нерухомого майна, які входили до складу комплексу. В 2016 р. підприємство реалізувало об’єкти нерухомого майна за 30 000 грн, в т.ч. ПДВ (їх залишкова (балансова (вартість) 12 000 грн). Після реалізації майна було прийнято рішення про ліквідацію підприємства. Податківці при перевірці вимагають донарахувати ПДВ, виходячи із різниці між сумою придбання майнового комплексу та вартістю реалізованого майна, дебіторської і кредиторської заборгованості, яка була включена до вартості комплексу. Чи правомірні їх дії?

Відповідь:

Відповідно до п. 3 ст. 66 Господарського кодексу України, цілісний майновий комплекс (далі – ЦМК) підприємства визнається нерухомістю і може бути об'єктом купівлі-продажу та інших угод, на умовах і в порядку, визначених Господарським кодексом та законами, прийнятими відповідно до нього.

Але, аби зрозуміти чи дійсно слід було при ліквідації підприємства донараховувати ПДВ, слід згадати про особливості оприбуткування ЦМК в бухгалтерському обліку.

З точки зору бухгалтерського обліку ЦМК є певна сукупність активів, об’єднаних з метою ведення господарської діяльності. Таким чином, у складі ЦМК можуть перебувати земля, будівлі, споруди, пристрої і механізми, МШП, інвентар, сировина, товари і матеріали, а також кошти, інші види активів, що використовуються підприємством у певному виді діяльності, дебіторська та кредиторська заборгованість.

На практиці можливі два варіанта оприбуткування ЦМК:

I варіант: без розбиття вартості об’єктів, що входять до структури ЦМК. Тобто оприбуткування як єдиний актив;

II варіант: з розбиттям вартостей за елементами, що входять до складу ЦМК. Тобто оприбуткування за кожною окремою складовою ЦМК.

Перший варіант, як правило, використовують у разі, якщо підприємство, яке придбало ЦМК, бажає його перепродати цілком. В такому випадку, оскільки за ГКУ ЦМК визнається нерухомістю, то він оприбутковується за дебетом субрахунку 286 "Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу". 

Що ж стосується другого варіанту, то він застосовується у разі використання елементів ЦМК у госпдіяльності підприємства або при прийнятті рішення продажу його частини (частин). Саме другий варіант і обрало підприємство, судячи із умов питання.

При оприбуткуванні за другим варіантом потрібно було розбити ЦМК на складові і визначити їх вартість, керуючись п. 9 П(С)БО 7. Що й зробило підприємство, судячи із умов питання.

Нагадаємо: за п. 9 П(С)БО 9, первісна вартість об'єктів основних засобів, зобов'язання за які визначені загальною сумою, визначається розподілом цієї суми пропорційно до справедливої вартості окремого об'єкта основних засобів. Своєю чергою, справедлива вартість - сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 19).

У подальшому при реалізації чи списанні таких окремих об’єктів на ціну придбання всього ЦМК вже не дивляться, а звертають увагу на їх балансову (залишкову) вартість.

Також, у п. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижчою за ціну придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижчою за звичайні ціни, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижчою балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни). 

А нормі п. 189.9 ПКУ про необхідність донархування ПДВ говориться про основні засоби, які ліквідуються за самостійним рішенням платника податку. А основними засобами є матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад 1 рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) згідно з пп. 14.1.138 ПКУ.

У запитанні йдеться не про ліквідацію, а про реалізацію окремих об’єктів ОЗ, тому, на нашу думку, п. 189.9 ПКУ в цьому випадку не застосовується. Тож, базою оподаткування ПДВ при поставці об’єкту ОЗ є договірна вартість без урахування ПДВ, але не нижча за балансову (залишкову) вартість за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються така операція. 

Така точка зору збігається і із роз’ясненнями контролюючих органів. Зокрема, у листі від 01.08.2012 р. №13620/6/15-3115 ДПСУ зазначала, що при постачанні необоротних активів (основних засобів), які використовувались у господарській діяльності підприємства і амортизувалися, необхідно керуватися нормою абзацу першого п. 188.1 ПКУ. Звісно, що після внесення до п. 188.1 ПКУ змін і додання другого абзацу про те, що база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижчою за балансову (залишкову) вартість за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), слід застосовувати і цю норму.