Відступлення права вимоги за договором фінлізингу: особливості оподаткування ПДВ

Запитання:  Підприємство–платник ПДВ отримало від лізингової компанії за договором фінлізингу авто. До закінчення строку дії договору підприємство-лізингоодержувач уклало з іншим підприємством угоду, за якою поступилося йому правом за договором фінлізингу, тобто, обов'язком щодо повної  сплати лізингових платежів та правом на отримання права власності на такий автомобіль. Яким чином така операція оподатковується ПДВ у первинного лізингоодержувача? Коли припиняти нараховувати амортизацію?

Відповідь: 

Загальні норми

За договором фінансового лізингу лізингодавець зобов'язується набути у власність річ у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоодержувачем специфікацій та умов і передати її у користування лізингоодержувачу на визначений строк не менше одного року за встановлену плату (лізингові платежі) (ч. 2 ст. 1 Закону України «Про фінансовий лізинг» від 16.12.1997 №723/97, далі – Закон про лізинг).

Як бачимо сам собою договір фінлізингу не передбачає переходу до лізингоодержувача права власності на об'єкт фінлізингу. 

Відповідно до п. 7 ч. 2 ст. 11 Закону про фінлізину після закінчення терміну дії цього договору об'єкт має бути повернено лізингодавцю. Тож для того, щоб такий об'єкт перейшов у власність лізингоодержувача, треба додатково укласти договір купівлі-продажу, як цього вимагає ст. 8 Закону про фінлізинг*. 

* Зауважимо, що іноді у договорі фінлізингу можна записати, що після закінчення строку договору та повної сплати лізингових платежів  майно переходить у власність лізингоодержувача або викуповується ним за залишковою вартістю. Такою можливістю можна скористатися, якщо правочин по купівлі-продажу обєкта фінлізингу не потребує держреєстрації. 

Таким чином, за договором фінансового лізингу лізингоодержувач виступає у відношенні до лізингодавця кредитором у праві вимагати надання йому можливості користування об'єктом лізингу потягом строку договору фінансового лізингу та боржником у зобов'язанні сплати лізингових платежів. 

Статтею 512 Цивільного кодексу України передбачена можливість та підстави заміни кредитора у зобов'язанні. Зокрема, кредитор у зобов'язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги). 

Таким чином, суб'єкт господарювання - лізингоодержувач не може здійснити такий юридичний правочин як купівля-продаж авто, який і є об'єктом лізингу, поки не стане власником такого авта. А це можливо лише після закінчення договору фінлізингу, повної сплати лізингових платежів та оформлення додаткового договору купівлі-продажу.

Тому вважаємо, що у ситуації, описаній у питанні, вступає у дію відступлення права вимоги. 

ПДВ

Відповідно до п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ, у тому числі операції з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Згідно з пп. «а» пп. 14.1.191 ПКУ постачанням товарів також вважаються операції з фактичної передачі матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг  чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу.

Датою збільшення податкового кредиту орендаря (лізингоотримувача) для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об'єкта фінансового лізингу таким орендарем (абз. 5 п. 198.2 ПКУ).

Поставкою також вважається й повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг, так званий зворотиній лізинг (пп. «а» пп. 14.1.191 ПКУ). Відповідно, у разі поверненні об'єкта лізингу вже лізингоодержував нараховує податкові зобовязання з ПДВ. Однак, оскільки внаслідок відступлення права вимоги договір фінансового лізингу продовжує діяти і об'єкт фінансового лізингу не повертається, то, на підставі пп. «а» пп. 14.1.191 ПКУ, податкове зобов'язання у первинного лізингоодержувача не виникає.

Що ж стосується обкладення ПДВ операцій із відступлення права вимоги, то податківці у листі Міндоходів від 27.05.2013 р. №3645/6/99-99-19-16 роз'яснили, що відступлення права вимоги від першого кредитора (первинного лізингоодержувача) до нового кредитора (вторинного лізингоодержувача) за грошові кошти слід розглядати як операцію, що підпадає під дію пп. 196.1.5 ПКУ, тобто не є об'єктом оподаткування.

Якщо ж новий кредитор (вторинний лізингоодержувач) розрахується з першим кредитором (первинним лізингоодержувачем) товарами/послугами, то формально пільгову норму пп. 196.1.5 ПКУ вже не залучити. За таких обставин першому кредитору (первинному лізингоодержувачу) доведеться нараховувати ПДВ.

Оскільки об'єкт фінлізингу обліковується у первинного лізингоодержувача на балансі як основний засіб (про це далі), і при відступленні права вимоги такий лізингоодержувач передає не лише обов'язок щодо повної сплати лізингових платежів та права щодо отримання права власності на такий автомобіль, але й безпосередньо сам актив, тому тут застосовуються норми по ПДВ щодо продажу основного засобу.

Нагадаємо, що відповідно до пп. «а» п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку, зокрема: поставка товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України. Продаж основних засобів підпадає під поняття «поставка товарів» (пп. 14.1.191, 14.1.244 ПКУ). Згідно з цим, операція з продажу основного засобу – авто –  є об'єктом оподаткування ПДВ.

База оподаткування операцій з постачання товарів визначається виходячи з їх договірної вартості (в разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 ПКУ) (п. 188.1 ПКУ).

При цьому, база оподаткування операцій з поставки необоротних активів не може бути нижчою від балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, яка склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції.

Звертаємо увагу, що для цілей ПДВ бухгалтерську залишкову вартість авто слід брати станом на початок звітного періоду, протягом якого відбуватиметься передача такого авто.

Таким чином, в разі якщо ціна продажу авто буде нижчою від залишкової вартості авто за даними бухобліку на початок звітного місяця, тоді платник податків зобов'язаний:

1) донарахувати ПДВ до залишкової вартості;

2) виписати 2 податкові накладні:

• першу - на фактичну ціну поставки автомобіля. Таку податкову накладну складають у загальному порядку;
• другу - на перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною автомобіля.

Податок на прибуток

Згідно з пп. 134.1.1 ПКУ розрахунок об'єкта оподаткування податком на прибуток здійснюється на підставі даних бухгалтерського обліку шляхом коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності відповідно до П(С)БО або МСФЗ, на різниці, які збільшують або зменшують фінрезультат до оподаткування відповідно до положень розділу III ПКУ.

Згідно із пп. 5 та 7 П(С)БО 14 «Оренда», об’єкт фінансової оренди (лізингу) відображається в бухобліку орендаря як основний засіб та амортизується протягом періоду очікуваного використання. 

Передача такого основного засобу третій особі у випадку, який розглядається в запитанні, відображається в бухобліку як продаж такого основного засобу (при цьому ціною продажу буде сума, яку орендар отримає від цієї третьої особи згідно із договором). 

Таким чином, в бухгалтерському обліку будуть зроблені наступні проведення: 

• Дт 13 Кт 10 – на суму нарахованої амортизації об’єкта ОЗ;
• Дт 286 Кт 10 – на суму залишкової вартості об’єкта ОЗ;
• Дт 361 Кт 712 – на суму договірної вартості (ціни) об’єкта ОЗ;
• Дт 712 Кт 641 – на суму ПЗ з ПДВ, розрахованого з договірної вартості об’єкта ОЗ
• Дт 949 Кт 641 – на суму ПЗ з ПДВ, розрахованого з перевищення залишкової вартості над договірною вартістю (за наявності);
• Дт 943 Кт 286 – на суму залишкової вартості об’єкта ОЗ. 

Амортизація об'єкта фінансової оренди нараховується орендарем протягом періоду очікуваного використання активу.

Періодом очікуваного використання об'єкта фінансової оренди є строк корисного використання (якщо угодою передбачено перехід права власності на актив до орендаря) або коротший з двох періодів - строк оренди або строк корисного використання об'єкта фінансової оренди (якщо переходу права власності на об'єкт фінансової оренди після закінчення строку оренди не передбачено).

Відповідно до п. 29 П(С)БО 7 «Основні засоби» нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта основних засобів, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію.

Таким чином, якщо договір відступлення права вимоги та відповідно передача об'єкта фінлізингу відбуваються на початку або в середні місяця, то первинний лізингоодержувач має припинити нараховувати амортизацію, починаючи вже з наступного місяця за місяцем передачі об'єкта фінлізингу.

У разі продажу об'єкта основних засобів фінансовий результат до оподаткування в податковому обліку платника податку на прибуток, який за п. 134.1 ПКУ здійснює коригування:

- збільшується на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів, визначеної відповідно до П(С)БО (п. 138.1 ПКУ);

- зменшується на суму залишкової вартості окремого об'єкта основних засобів, визначеної з урахуванням положень ст.138 ПКУ (п. 138.2 ПКУ).