Списуємо ПДВ за неотриманою податковою накладною

Проведення в бухгалтерському обліку операцій, пов'язаних із податком на додану вартість, регламентує Інструкція, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. №141 (далі — Інструкція №141). Зокрема, п. 8 цієї Інструкції затверджує порядок відображення суми ПДВ за не отриманими від продавця (постачальника) ПН: факт отримання товарів (послуг), необоротних активів або факт їх попередньої оплати відбувся, проте факт отримання ПН, зареєстрованої в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни, — ні. Зазначений пункт регламентує, що такі суми ПДВ відображаються за дебетом субрахунку 644 «Податковий кредит» (аналітичний субрахунок 6442* «Податковий кредит непідтверджений») у кореспонденції з рахунками обліку розрахунків за зобов'язаннями. Якщо ПН зрештою буде отримана, то сума ПДВ списується з кредиту субрахунку 6442 у дебет аналітичного рахунку з обліку розрахунків з ПДВ субрахунку 641 «Розрахунки за податками».

 * Зазвичай цьому аналітичному рахунку присвоюють саме такий номер, але тут немає жорсткого правила.

З 16.11.2015 р. до Інструкції №141 були внесені зміни, що стосуються, зокрема, порядку відображення подальшої долі такого ПДВ, закумульованого на субрахунку 6442, у разі якщо ПН за такими придбаннями так і не були отримані. Мінфін спрощує процес відображення такого «втраченого» ПДВ і дозволяє відносити його відразу на витрати (субрахунок 949), без збільшення первісної вартості активів. Отже, суму неотриманого ПДВ слід списати з кредиту субрахунку 6442 у дебет субрахунку 949.

Щодо термінів такого списання, то тут творці Інструкції вирішили надати бухгалтерам можливість виявити кмітливість і рішучість узяти відповідальність за самостійно прийняті рішення. Доданий абзац п. 8 Інструкції №141 свідчить, що таке списання слід зробити наступного дня після кінцевого терміну для реєстрації ПН в ЄРПН.

І тут постає запитання: чи встановлено ПКУ строк реєстрації для ПН? Так, встановлено. Ми всі знаємо, що це 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов'язань, відображених у відповідних ПН(РК). Так говорить п. 201.10 ПКУ. Водночас є можливість зареєструвати ПН і після цього строку. Крім того, ПКУ не містить норми, що встановлює обмеження щодо такої (із порушенням 15-денного строку) реєстрації. Усім відомий обмежений строк реєстрації в діапазоні 180 днів з дати складання ПН встановлює не ПКУ, а фіскальні консультанти в своїх листах (зокрема, див. лист ДФС від 07.08.2015 р. №29163/7/99-99-19-03-02-17, лист ГУ ДФС в м. Києві від 16.02.2016 р. №3786/10/26-15-11-01-18). Мінфін двічі (див. листи МФУ від 03.03.2016 р. №31-11120-02-2/9134 і від 01.02.2016 р. №31-11120-09-10/2920) звертався до ДФС із проханням переглянути таке вільне трактування норм ПКУ, проте наразі податківці до нього не дослухалися.

Можна припустити, що саме на встановлений листами податківців строк у 180 днів і спиралися творці Інструкції №141, коли писали про кінцевий термін реєстрації ПН. На жаль, прийняти такий підхід для трактування п. 8 Інструкції №141 для списання ПДВ за неотриманими ПН бухгалтер також не може, бо добре знає, що право віднести ПДВ до складу ПК у підприємства зберігається не протягом 180 днів, а протягом 365 днів з дня складання ПН (п. 198.6 ПКУ).

Але бувають випадки, коли навіть правильно складена і своєчасною зареєстрована ПН може бути помилково не отримана покупцем товарів (послуг) і, відповідно, не врахована в його системі бухгалтерського і податкового обліку. Якщо підприємство таку помилку виявляє, то право виправити свої облікові регістри, зокрема декларацію з ПДВ, у нього зберігається протягом 1095 днів з дня граничного терміну подання такої декларації (з урахуванням строків давності).

Отже, на думку автора і з урахуванням п. 8 Інструкції №141, бухгалтер має право списати ПДВ за неотриманою ПН,коли є впевненість, що така зареєстрована в ЄРПН податкова накладна справді вже не буде отримана або (якщо причина втраченого ПДВ — допущені в ПН помилки) — не буде отримано РК з метою виправлення помилки.

На думку автора, таке рішення краще погоджувати з керівником підприємства. Формою погодження може бути підпис керівника і засвідчення «Узгоджено» на складеній бухгалтерській довідці. Датою такої бухгалтерської довідки, але не раніше ніж наступного дня після кінцевого терміну для реєстрації ПН (формально це 15 днів, а з урахуванням роз'яснень податківців — 180 днів), сума ПДВ може бути списана на рахунок 949.

Приклад 1 27.12.2015 р. підприємство — платник ПДВ придбало необоротний актив (багатофункціональний лазерний принтер) вартістю 5000 грн без ПДВ (ПДВ 20% — 1000 грн) у платника ПДВ і того самого дня розплатилося з постачальником. ПН за таким необоротним активом не була отримана. 27.05.2016 р. підприємство дізналося, що постачальник принтера більше не є платником ПДВ, а відповідно ПН за таким постачанням не буде отримана. Було прийнято рішення віднести ПДВ за неотриманою ПН до складу витрат. У бухгалтерському обліку у підприємства виникнуть такі проведення (див. таблицю 1).

Таблиця 1

Бухгалтерський облік відображення ПДВ за неотриманими ПН

Приклад 2 05.01.2016 р. підприємство — платник ПДВ придбало послуги вартістю 120000 грн без ПДВ (ПДВ 20% — 24000 грн) у платника ПДВ. ПН за такими послугами не була отримана. 27.05.2016 р. підприємство оплатило суму послуг і отримало зареєстровану ПН (з порушенням термінів реєстрації). У бухгалтерському обліку у підприємства виникнуть такі проведення (див. таблицю 2).

Таблиця 2

Бухгалтерський облік відображення ПДВ за отриманими із запізненням ПН